УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ, В ТОМ ЧИСЛЕ ПРИМЕНЯЮЩЕГО УСН

 
    Сегодня индивидуальные предприниматели наравне с организациями активно занимаются ведением бизнеса и выступают равноправными участниками гражданского оборота. Однако если организации всегда были обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет, то коммерсанты от ведения первого были освобождены, а значит, у них не было нужды формировать свою учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета. Изменилась ли эта ситуация сейчас, Вы узнаете из настоящей статьи.
 
    Как известно, с 01.01.2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера применения которого распространяется на:
    • коммерческие и некоммерческие организации;
    • государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
    • Центральный банк Российской Федерации;
    • индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;
    • находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
    То есть, как видим, в отличие от своего предшественника, Закон N 402-ФЗ распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей.
    При этом в силу общего правила пункта 1 статьи 6 Закона N 402-ФЗ, все перечисленные категории экономических субъектов обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с нормами Закона N 402-ФЗ. Из чего можно заключить, что обязанность ведения бухгалтерского учета распространяется, в том числе, и на коммерсантов. Следовательно, они также как и организации обязаны формировать и утверждать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
    В тоже время на основании пункта 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет, но только при условии, что они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
    Напомним, что в силу статьи 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    В соответствии с положениями НК РФ индивидуальные предприниматели, также как и организации, признаются плательщиками налогов, при этом они могут уплачивать налоги в соответствии с:
    - общей системой налогообложения (далее - ОСН), при которой коммерсанты уплачивают налог на доходы физических лиц, правила исчисления которого определены главой 23 НК РФ.
    Общими нормами НК РФ, а именно пунктом 2 статьи 54 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Указанный порядок утвержден совместным Приказом Минфина Российской Федерации N 86, МНС Российской Федерации N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 г. "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Порядок). Как сказано в пункте 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
 
    - упрощенной системой налогообложения (далее - УСН), регулируемой главой 26.2 НК РФ. В силу статьи 346.24 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Форма и регламент заполнения соответствующей книги, применяемой сегодня, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 31.12.2008 г. N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения".
 
    Обратите внимание!
    С 01.01.2013 г. индивидуальные предприниматели вправе применять новый вид специального налогового режима - патентную систему налогообложения, которая будет регулироваться главой 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ.
    Причем, как сказано в статье 346.53 НК РФ, индивидуальные предприниматели будут вести учет доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, форму и порядок ведения которой в ближайшее время должен утвердить Минфин Российской Федерации.
 
    - системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН)). Нормами пункта 8 статьи 346.5 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕСХН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
    Сегодня для этих целей используется форма книги и порядок ее заполнения, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 11.12.2006 г. N 169н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и порядка ее заполнения".
 
    - системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), регламентированной главой 26.3 НК РФ.
    Нормами указанной главы предусмотрено, что коммерсанты - плательщики ЕНВД уплачивают налог с величины вмененного им дохода, рассчитываемой как произведение базовой доходности по определенному виду бизнеса, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Несмотря на то, что при уплате ЕНВД учет доходов и расходов фактически не ведется, индивидуальные предприниматели ведут учет соответствующих физических показателей, которые по тем или иным причинам могут изменяться в течение налогового периода.
    Как сказано в пункте 9 статьи 346.29 НК РФ, если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, то при исчислении суммы единого налога индивидуальный предприниматель учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя. Исходя из чего, можно заключить, что коммерсанты, уплачивающие ЕНВД, ведут учет "иных объектов налогообложения".
 
    Таким образом, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели всегда ведут в соответствии с налоговым законодательством учет либо доходов, либо доходов и расходов, либо иных объектов налогообложения. Это в свою очередь позволяет им на основании пункта 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ отказаться от ведения бухгалтерского учета вне зависимости от того, какой режим налогообложения ими используется для уплаты налогов. Такой вывод подтверждается и разъяснениями чиновников, приведенными в Письме Минфина Российской Федерации от 17.08.2012 г. N 03-11-11/249. А раз так, то и после вступления в силу Закона N 402-ФЗ, у коммерсантов отсутствует обязанность по ведению бухгалтерского учета, а значит и по формированию такого регламента, как бухгалтерская учетная политика.
 
    А вот без учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика) им не обойтись, так как любая из перечисленных систем налогообложения, регулируемая соответствующей главой НК РФ зачастую предлагает индивидуальному предпринимателю либо многовариантные правила учета, либо обязывает его самостоятельно принимать решение в части исчисления налогов.
    Как следует из пункта 2 статьи 11 НК РФ, налоговая политика представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
    Исходя из данного определения и норм соответствующей главы НК РФ, в соответствии с которой коммерсант уплачивает налоги, он должен сформировать свою налоговую политику и утвердить ее использование своим решением. Причем формирование своего налогового регламента любой предприниматель должен закончить до 1 января года, с которого он намерен им пользоваться. Так как соответствующие главы НК РФ не содержат специальных правил формирования налоговой политики, то коммерсант должен руководствоваться общим порядком ее утверждения, установленным статьей 313 НК РФ.
 
    Обратите внимание!
    Сами соответствующие главы НК РФ не требуют напрямую от коммерсанта представления в налоговую инспекцию своей налоговой политики, видимо, поэтому, бизнесмены и "забывают" о ее составлении. Такая забывчивость может привести индивидуального предпринимателя к штрафу в размере 200 руб. Объясним.
    Налоговая политика любого налогоплательщика, в том числе и предпринимателя, представляет собой документ, необходимый для исчисления и уплаты налогов, который наравне с иными подобными документами в обязательном порядке представляется налогоплательщиком по требованию налоговиков в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Это подтверждает и мнение финансистов, изложенное в Письме Минфина Российской Федерации от 22.02.2012 г. N 03-02-08/16.
    Следовательно, непредставление налоговой политики в случае ее истребования налоговиками может привести индивидуального предпринимателя к ответственности в соответствии со статьей 126 НК РФ. И, хотя, сумма штрафа невелика, рекомендуем не игнорировать требование о формировании налоговой политики, ведь как показывает практика, иногда именно она становится весомым аргументом в суде при возникновении спора с налоговиками.
    Итак, с тем, что налоговая политика должна присутствовать у индивидуального предпринимателя, спорить трудно. Но как же ее составить?
 
    Формирование налоговой политики индивидуального предпринимателя рассмотрим на примере коммерсанта, применяющего УСН, которая, как уже было отмечено, регулируется нормами главы 26.2 НК РФ.
    Какие моменты учета коммерсант - "упрощенец" должен отразить в своем нормативном документе?
    В первую очередь, в налоговой политике следует указать, какой объект налогообложения он намерен использовать.
    Статья 346.14 НК РФ предполагает возможность выбора объекта налогообложения, то есть, предприниматель может платить налог либо с объекта "доходы", либо с объекта "доходы минус расходы". Используемый вариант закрепляется именно в налоговой политике.
    При этом избираемый объект налогообложения влияет и на сам состав налоговой политики индивидуального предпринимателя. Бизнесмен, уплачивающий налог с доходов, должен отразить в своем регламенте в основном моменты учета доходов и порядок уплаты налога. У тех же, кто использует объект налогообложения "доходы минус расходы", к вышеперечисленным позициям добавятся еще правила оценки и порядок признания расходов.
    Напоминаем, что в силу пункта 3 статьи 346.14 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, лишены права выбора объекта налогообложения - они в обязательном порядке уплачивают налог с разницы. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 06.12.2010 г. N 03-11-11/311. Согласны с этим и правозащитники, на что указывает Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.12.2010 г. по делу N А32-22668/2009-59/680-11/1105.
 
    При этом глава 26.2 НК РФ не запрещает индивидуальному предпринимателю менять объект налогообложения, но только с начала следующего календарного года и при условии, что коммерсант должным образом уведомил о смене объекта налоговую инспекцию. Так как смена объекта налогообложения представляет собой право коммерсанта, то его лучше закрепить в своем налоговом регламенте.
 
    Обратите внимание!
    Если в 2013 году индивидуальный предприниматель планирует сменить объект налогообложения, то не позднее 31.12.2012 г. ему нужно направить в налоговую инспекцию уведомление по форме N 26.2-6, рекомендуемой к применению Приказом ФНС Российской Федерации от 13.04.2010 г. N ММВ-7-3/182@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".
 
    Помимо этого в налоговой политике коммерсанту имеет смысл закрепить право добровольного перехода на иные варианты уплаты налогов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
 
    Затем нужно прописать правила ведения коммерсантом налогового учета.
    Как известно, глава 26.2 НК РФ обязывает "упрощенцев" вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения, которой утверждаются Минфином Российской Федерации.
    В зависимости от вида используемой УСН индивидуальный предприниматель закрепляет в своей налоговой политике, в какой книге им ведется налоговый учет.
    Так, если коммерсант работает на обычной УСН, то им применяется Книга учета доходов и расходов (далее - КУДИР) форма, которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 31.12.2008 г. N 154н. Этим же приказом утвержден и порядок ее заполнения (далее - Порядок). Причем она применяется как коммерсантами, уплачивающими налог с доходов, так и теми, кто платит налог с разницы.
 
    Обратите внимание!
    Так как в силу пункта 2.5 Порядка индивидуальный предприниматель, уплачивающий налог с доходов, решает сам, будет ли он заполнять "расходную" часть своей книги, то в налоговой политике нужно закрепить принятое решение.
    Те же, кто применяет патентную систему налогообложения, здесь должны указать налоговый регистр, который должен быть утвержден Минфином Российской Федерации в ближайшее время.
    Имейте в виду, при одновременном применении УСН и патентной системы налогообложения коммерсантом ведутся обе книги одновременно! Аналогичный вывод следует из разъяснений налоговиков, приведенных в Письме ФНС Российской Федерации от 17.05.2011 г. N АС-3-3/1754@.
 
    После этого в налоговой политике указывается способ ведения соответствующей книги. Как следует из Порядка заполнения КУДИР, она может вестись предпринимателем как в бумажном варианте вручную, так и в электронном виде на компьютере. Поэтому в налоговой политике, следует отметить в каком варианте "упрощенец" ведет свой налоговый учет. Напоминаем, что "бумажную" КУДИР коммерсант обязан заверить в налоговой инспекции до начала ее ведения. Электронный же вариант книги, выведенный на печать по окончании налогового периода, заверять в налоговой инспекции нужно уже после окончания налогового периода. Как следует из Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков, утвержденного Приказом ФНС Российской Федерации от 05.10.2010 г. N ММВ-7-10/478@, регистрация книги доходов и расходов производится налоговиками в день обращения, в присутствии самого налогоплательщика.
 
    На каждый очередной налоговый период открывается новая КУДИР. Такие же разъяснения приведены и в Письме УФНС Российской Федерации от 29.04.2011 г. N 16-15/042657@.
 
    Отметим, что КУДИР ведется на русском языке, аналогичное правило применяется и к документированию фактов хозяйственной деятельности. В силу этого все первичные учетные документы предпринимателя - "упрощенца", составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.
    О том, кто осуществляет такой перевод - штатный сотрудник коммерсанта или специализированный переводчик нелишне будет указать в налоговой политике.
    Кроме того, в данном разделе налогового регламента нужно отметить, какие документы используются предпринимателем в целях подтверждения своих доходов и расходов.
    Порядком ведения КУДИР установлено, что в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. Причем в обязанности "упрощенца" входит обеспечение полноты, непрерывности и достоверности учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.
    О том, что в целях налогового учета следует понимать под первичным документом, в НК РФ не разъясняется. Поэтому на основании статьи 11 НК РФ коммерсант вправе воспользоваться понятием первичного документа, приведенном в Законе N 402-ФЗ.
 
    Статья 9 Закона N 402-ФЗ обязывает экономических субъектов, в качестве которых рассматриваются и индивидуальные предприниматели каждый факт хозяйственной жизни оформлять соответствующим первичным учетным документом.
    Причем Закон N 402-ФЗ не требует в качестве первичных учетных документов применять унифицированные формы бухгалтерской "первички".
    Как сказано в пункте 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Исходя из чего, можно сделать вывод, что формы используемых первичных документов индивидуальный предприниматель разрабатывает сам и утверждает своим решением.
    При этом следует иметь в виду, что любой используемый коммерсантом первичный документ должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, приведенные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ.
    Сами формы документов имеет смысл вынести в отдельное приложение к налоговой политике.
    Учитывая то, что в рамках "упрощенки" определяющее значение имеет факт оплаты, а не дата совершения самой операции, то понятно, что основными документами, подтверждающими как доходы, так и расходы предпринимателя - "упрощенца", будут выступать различные платежные документы. Аналогичные разъяснения чиновников содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 18.05.2012 г. N 03-11-06/2/69 и от 07.07.2011 г. N 03-11-11/172.
    Кроме того, в данном разделе налоговой политики нужно осветить вопросы исправления ошибок в КУДИР - кем и как они вносятся.
 
    В "доходной" части своей налоговой политики индивидуальный предприниматель должен привести квалификацию своих доходов, которые подразделяются на две категории:
    - доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В их составе у "упрощенца" будет учитываться в основном выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
    - внереализационные доходы. К ним относятся доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ.
    Кстати, о такой же классификации доходной части "упрощенца" говорят и налоговики столицы в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 05.03.2009 г. N 20-14/2/019833@.
 
    Заметим, что состав и тех и других доходов, по сути, является, открытым, а это говорит о том, что он может быть дополнен предпринимателем.
    Так, при получении доходов, которые не могут быть однозначно отнесены к тем или иным доходам, предприниматель вправе решить сам в составе каких доходов им будут учитываться полученные суммы. В качестве примера можно привести получение посредником, работающем на УСН, сумм дополнительной выгоды, которая по общему правилу делится между посредником и заказчиком посреднической услуги пополам. Так как суммы полученной дополнительной выгоды нельзя однозначно отнести к доходам от реализации или к внереализационным доходам, то здесь коммерсант вправе решить самостоятельно, в составе каких доходов им будут учитываться указанные суммы.
    Свое решение об учете таких доходов должно найти отражение в налоговой политике. Согласны с таким подходом и фискальные органы, на что указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 17.04.2007 г. N 20-12/035144.
 
    По мнению автора, в случае использования объекта налогообложения "доходы минус расходы" наиболее выгодным вариантом учета подобных доходов выступает признание их доходами от реализации. Это особенно актуально для тех "упрощенцев", которые параллельно осуществляют виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход. В этом случае, возникает обязанность ведения раздельного учета, который во многих случаях базируется на процентном соотношении показателя выручки от конкретного вида деятельности в общем объеме выручки предпринимателя.
    Использование данного приема позволит в части УСН относить в состав налогооблагаемых расходов большую сумму расходов, относящихся к обоим видам деятельности одновременно.
    Напоминаем, что предприниматели - "упрощенцы" (впрочем, также как и организации, уплачивающие УСН) признают свои доходы кассовым методом, в силу чего у них доходами признаются и полученные авансы.
 
    Неплохо будет, если в части своей налоговой политики, посвященной доходам, индивидуальный предприниматель приведет и состав доходов, которые не учитываются им при расчете налога. Напомним, что в качестве таковых рассматриваются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ, доходы, полученные от "вмененного" бизнеса или в рамках применения патентной системы налогообложения и некоторые другие.
 
    Если коммерсант уплачивает налог с разницы между доходами и расходами, то следующая часть его налоговой политики должна быть посвящена расходам.
    В первую очередь в данном разделе следует привести критерии отнесения осуществленных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении.
    В силу пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходами "упрощенца" признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные индивидуальным предпринимателем, связанные с получением дохода. Аналогичные разъяснения по этому поводу дают и финансисты в своем Письме от 06.09.2012 г. N 03-11-11/272.
    При этом затраты коммерсанта признаются налогооблагаемыми расходами только после их оплаты, на что указывает пункт 2 статьи 346.17 НК РФ.
 
    Причем перечень расходов предпринимателя - "упрощенца" жестко органичен рамками пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, на что неоднократно указывал Минфин Российской Федерации в своих разъяснениях. В частности, такой вывод можно сделать на основании Писем Минфина Российской Федерации от 02.07.2012 г. N 03-11-06/2/8, от 12.05.2012 г. N 03-11-06/2/67, от 20.02.2012 г. N 03-11-06/2/27 и т.д.
    Имейте в виду, что отсутствие в статье 346.16 НК РФ прямого указание на тот или иной вид расхода приведет коммерсанта к спору с налоговиками, который может закончиться судом. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 05.03.2010 г. по делу N А35-3674/07-С21.
 
    Обращаем внимание на то, что с 01.01.2013 г. из числа налогооблагаемых расходов "упрощенцев" исключены расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.
    С 01.01.2013 г. пунктом 5 статьи 346.17 НК РФ установлено, что переоценка валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса валюты, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
 
    Заметим, что в силу статьи 346.16 НК РФ одним из видов расходов "упрощенца" выступают материальные расходы, определяемые в соответствии с правилами статьи 254 НК РФ. При этом состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в статье 254 НК РФ, не является исчерпывающим. Это в свою очередь, означает, что в составе своих материальных расходов "упрощенец" может учесть и иные виды расходов, связанных с производством и реализацией. Если такая необходимость есть, то это нужно отразить в налоговой политике.
 
    Затем нужно зафиксировать порядок оценки материально-производственных запасов, входящих в состав материальных затрат. Как правило, используется вариант оценки, предложенный статьей 254 НК РФ - исходя из фактических затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов.
    Статья 254 НК РФ предлагает для списания материалов в производство несколько возможных методов оценки материально-производственных запасов, а именно:
    - по стоимости единицы запасов;
    - средней стоимости;
    - стоимости первых по времени поставок (ФИФО);
    - стоимости последних по времени поставок (ЛИФО).
 
    А так как статья 346.16 НК РФ содержит отсылку к положениям статьи 254 НК РФ, то они являются справедливыми и при УСН. Следовательно, предприниматель - "упрощенец" должен выбрать тот вариант, который он намерен использовать в своей деятельности и закрепить его использование в своей налоговой политике.
 
    Подпункт 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ дает возможность "упрощенцам" оценивать покупные товары любым из следующих способов:
    - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
    - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
    - по средней стоимости;
    - по стоимости единицы товара.
    Так как в данном случае имеет место несколько возможных способов оценки, то применяемый метод оценки товаров, также следует внести в налоговый регламент.
 
    Заметим, что применять УСН могут и предприниматели, торгующие в розницу, так как с 2013 года применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход будет добровольным. Сейчас такая ситуация возможна если розница не удовлетворяет требованиям статьи 346.26 НК РФ.
    В отличие от опта, где учет товаров всегда ведется по ценам приобретения, в рознице товар может учитываться и по продажной цене. При использовании продажных цен ни один из методов списания товаров, предложенных НК РФ, не подходит. В такой ситуации, по мнению автора, "упрощенец" должен разработать свою методику списания стоимости оплаченных и проданных товаров и закрепить ее в своей налоговой политике. Кстати, для разработки своей методики списания товаров упрощенец может воспользоваться рекомендациями Минфина Российской Федерации, приведенными в Письме от 15.05.2006 г. N 03-11-04/2/106. Причем в соответствии с указанными рекомендациями расчет следует производить помесячно, что подтверждается и материалами Постановления ФАС Уральского округа от 31.05.2011 г. по делу N Ф09-2946/11-С3.
 
    Если коммерсант - "упрощенец" пользуется заемными средствами, то в налоговой политике ему следует осветить вопросы признания для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование кредитами или займами.
    Статья 346.16 НК РФ не запрещает коммерсанту учитывать в составе своих налогооблагаемых расходов суммы уплаченных процентов, но ограничивает их размер. Причем также как и в случае материальных расходов, глава 26.2 НК РФ отсылает налогоплательщика к правилам, применяемым при уплате налога на прибыль организаций, то есть к нормам статьи 269 НК РФ. Указанная статья содержит порядок определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам любого вида, которые могут уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль.
    Как следует из указанной статьи, нормирование процентов налогоплательщик может определять исходя:
    - из среднего уровня процентов в части договоров на сопоставимых условиях;
    - из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.
    Какой вариант определения предельной величины процентов используется нужно закрепить в налоговой политике, здесь же нужно привести критерий сопоставимости своих долговых обязательств.
 
    Если помимо УСН коммерсант ведет еще и "вмененный" бизнес, то ему придется организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в части "вмененной" деятельности и деятельности, по которой применяется УСН. В частности такое требование вытекает из пункта 7 статьи 346.26 НК РФ.
    При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках "вмененки", осуществляется в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ.
    Понятно, что при совмещении УСН (с объектом налогообложения доходы минус расходы) и ЕНВД, индивидуальному предпринимателю придется не только вести обособленный учет доходов и расходов, по каждому виду бизнеса, но и распределять общие расходы, относящиеся к обоим видам деятельности одновременно. Так как сам НК РФ не содержит какой-либо методики такого распределения, то "упрощенцу" придется разработать такую методику самостоятельно и закрепить ее в своей налоговой политике. Главное, чтобы она позволяла обеспечить разделение необходимых показателей, позволяющих правильно исчислить налоги, как в части УСН, так и в части ЕНВД.
    Распределение доходов необходимо производить обязательно, ведь это даст возможность исключить из состава налогооблагаемых доходов в части УСН суммы доходов, полученных от "вмененной" деятельности. Об этом, кстати, говорит и сам Минфин Российской Федерации в своем Письме от 16.02.2010 г. N 03-11-06/3/22, а так же в Письме от 29.10.2008 г. N 03-11-04/3/490.
    Заметим, что, так называемые, "общие" доходы (например, выручку от продажи имущества, проценты по вкладам в банке, скидки, полученные от поставщиков и тому подобное) контролирующие органы требуют включать в доходную часть "упрощенки", на это в частности указывает Письмо Минфина Российской Федерации от 28.01.2009 г. N 03-11-06/2/9.
    Если предприниматель не согласен с таким подходом (из НК РФ это прямо не следует), то имеет смысл включить в свою налоговую политику свой порядок распределения "общих" доходов, основанный на своих обоснованных расчетах. В частности для этих целей можно использовать показатель объема выручки, или численность сотрудников, занятых в каждом из видов деятельности. И хотя это довольно рискованно, вряд ли контролеры сумеют оспорить такое мнение в суде, так как при отсутствии необходимых правил в НК РФ, нормативным документом коммерсанта установлен свой обоснованный порядок распределения "общих" доходов. Арбитры, наверняка, примут решение в Вашу защиту, на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
 
    Тем более, что сегодня помочь в вопросе учета общих доходов может Письмо Минфина Российской Федерации от 16.02.2010 г. N 03-11-06/3/22 из которого следует что доходы, отличные от выручки, организация, совмещающая ЕНВД и УСН, имеет возможность распределять между осуществляемыми ею видами деятельности. Однако для этого в учетной политике следует установить методику расчета, на основании которой предприниматель будет определять процентную долю "общих" доходов, приходящуюся на каждый вид осуществляемой деятельности. По мнению автора, наиболее подходящим вариантом распределения "общих" доходов является метод расчета пропорционально выручке от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
    Учет расходов придется организовать также обособленно по каждому из направлений деятельности. "Общие" же расходы придется распределять. Как установлено пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики переведенные (а с 2013 года перешедшие) по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Причем здесь нужно указать за какой период Вы будете распределять "общие" расходы.
    При УСН налоговым периодом является календарный год, а при ЕНВД таковым выступает квартал. Поэтому логично, что в своей налоговой политике индивидуальный предприниматель укажет, что выручка по "вмененной" деятельности определяется им нарастающим итогом с начала года, именно так рекомендуют поступать финансисты в своем Письме от 17.11.2008 г. N 03-11-02/130.
 
    Не забудьте также в налоговой политике прописать порядок распределения выплат в пользу сотрудников, занятых в каждом из видов деятельности и тех, кто трудится одновременно во "вмененной" деятельности и в деятельности, находящейся на УСН. Это понадобится для того, чтобы "упрощенец", работающий с объектом налогообложения доходы, мог уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму:
    • всех видов обязательных страховых взносов, установленных законодательством Российской Федерации, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате вознаграждений работникам;
    • расходов по оплате больничных листов за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя;
    • взносов по договорам добровольного страхования, заключенным работодателем в пользу сотрудников на случай их временной нетрудоспособности.
    При этом сумма налога не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов.
    Аналогичный вычет при исчислении налога может использовать и коммерсант - плательщик ЕНВД, на что указывает пункт 2 статьи 346.32 НК РФ.
    Те же индивидуальные предприниматели, которые работают с объектом налогообложения доходы минус расходы, смогут в качестве расходов признать указанные суммы в составе своих налогооблагаемых расходов, на что указывают подпункты 6 и 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
 
    Не забудьте, что индивидуальные предприниматели в отличие от организаций, признаются плательщиками страховых взносов по двум основаниями, а именно как:
    • лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам;
    • индивидуальные предприниматели.
    Напоминаем, что в силу пункта 1 статьи 16 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) расчет суммы своих страховых взносов за расчетный период коммерсанты производят самостоятельно в соответствии со статьей 14 Закона N 212-ФЗ.
 
    И еще одно…
    УСН как специальный налоговый режим в основном применяется субъектами малого и среднего бизнеса, развитию которого государство уделяет особое внимание. Таким хозяйствующим субъектам государство оказывает различные формы поддержки, в том числе и финансовой. Критерии отнесения индивидуальных предпринимателей к субъектам малого бизнеса перечислены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
    Напоминаем, что с 01.01.2011 г. в отношении средств финансовой поддержки, полученных в виде субсидий на поддержку бизнеса, установлен особый порядок налогового учета. Как определено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.
    Если по окончании второго налогового периода сумма указанных полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
    Причем воспользоваться таким порядком учета полученных субсидий могут не только коммерсанты - "упрощенцы", работающие на разнице между доходами и расходами, но и те, кто платит налог с доходов. Однако последние могут это сделать лишь в том случае, если ими ведется соответствующий налоговый учет указанных сумм. Иными словами, они, как и "упрощенцы" с объектом налогообложения доходы минус расходы, должны вести КУДИР. На это указывают и разъяснения налоговиков, приведенные в Письме ФНС Российской Федерации от 21.06.2011 г. N ЕД-4-3/9835@.
 

Кулаева Н.С.