ТИПОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА КАЗЕННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
Казенные учреждения, представляют собой одну из форм некоммерческих организаций, которые, как и коммерческие компании, обязаны вести бухгалтерский учет. Ведение бухгалтерского учета невозможно организовать без наличия такого нормативного документа как учетная политика казенного учреждения. О ней мы и поговорим сегодня в настоящем материале.
Прежде, чем рассматривать непосредственно сами вопросы формирования учетной политики, поясним читателю, что представляет собой казенное учреждение.
Начнем с того, что гражданское право делит все юридические лица Российской Федерации на две категории - на коммерческие компании и некоммерческие фирмы. Первые создаются в целях извлечения прибыли, вторые - не преследует целью получение таковой, и создаются в целях направленных на достижение общественных благ.
Одной их форм некоммерческих организаций, как известно, выступают учреждения, создаваемые собственниками для осуществления управленческих, социально-культурных и иных целей.
Учреждения владеют и пользуются имуществом, закрепленным за ними на праве оперативного управления, в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности и назначением этого имущества. Право распоряжения имуществом, закрепленным за учреждением, возникает лишь с согласия собственника этого имущества.
Закон делит учреждения на два вида, а именно на частные и государственные. Собственниками частных учреждений могут выступать как граждане, так и юридические лица, а государственных - сама Российская Федерация, ее субъекты, а также муниципальные образования. В свою очередь государственные (муниципальные) учреждения делятся на три категории - автономные, бюджетные и казенные. Пунктом 3 статьи 120 ГК РФ установлено, что особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами.
В частности, правовые особенности казенных учреждений установлены Бюджетным кодексом Российской Федерации (далее - БК РФ). В соответствии со статьей 6 БК РФ казенное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Иными словами казенное учреждение представляет собой самостоятельное юридическое лицо, деятельность которого направлена на решение задач в сфере полномочий соответствующих органов власти. Особенности правового положения казенных учреждений определены статьей 161 БК РФ. В силу общего правила, установленного пунктом 1 статьи 161 БК РФ, казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств. При этом взаимодействие казенного учреждения при осуществлении им бюджетных полномочий получателя бюджетных средств с главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, в ведении которого оно находится, осуществляется в соответствии БК РФ.
Как уже было отмечено, финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета и на основании бюджетной сметы. Операции с бюджетными средствами ведутся казенным учреждением через лицевые счета, открытые ему в соответствии с БК РФ.
Заключение и оплата казенным учреждением государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных ему лимитов бюджетных обязательств и с учетом принятых и неисполненных обязательств.
При недостаточности лимитов бюджетных обязательств, доведенных казенному учреждению для исполнения его денежных обязательств, по таким обязательствам от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования отвечает соответственно орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, осуществляющий бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств, в ведении которого находится соответствующее казенное учреждение.
Обратите внимание!
Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, но только при условии, что это предусмотрено его учредительными документами. Однако распоряжаться самостоятельно полученными доходами казенное учреждение не вправе - все доходы, полученные от указанной деятельности, в полном объеме поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.
Пунктом 3 статьи 161 БК РФ установлено, что казенное учреждение самостоятельно выступает в качестве истца и ответчика. Иными словами, казенное учреждение вправе самостоятельно без уведомления собственника или исполнительного органа власти, в ведении которого оно находится, обращаться в суд.
Следует иметь в виду, что казенные учреждения не вправе предоставлять и получать кредиты (займы), причем такой договор заключенный казенным учреждением признается ничтожной сделкой, что подтверждает и судебная практика в Постановлении ФАС Московского округа от 08.04.2009 г. N КГ-А40/1448-09 по делу N А40-51914/08-30-344.
Кроме того, для казенных учреждений установлен запрет на приобретение ценных бумаг. Помимо всего прочего статьей 161 БК РФ установлено, что субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются.
Обратите внимание, что в соответствии с пунктом 11 статьи 161 БК РФ особенности правового положения казенных учреждений распространяются на органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления (муниципальные органы) и органы управления государственными внебюджетными фондами.
Заметим, что в качестве казенных учреждений могут выступать не все государственные учреждения федерального уровня, а лишь те, которые прямо поименованы в статье 31 Федерального закона от 08.05.2010 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", а именно:
• управления объединений, управления соединений и воинские части Вооруженных Сил Российской Федерации, военные комиссариаты, органы управления внутренними войсками, органы управления войсками гражданской обороны, соединения и воинские части внутренних войск, а также других войск и воинских формирований;
• учреждения, исполняющие наказания, следственные изоляторы уголовно-исполнительной системы, учреждения, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, выполняющие специальные функции и функции управления;
• специализированные учреждения для несовершеннолетних, нуждающихся в социальной реабилитации;
• учреждения МВД РФ, Главного управления специальных программ Президента Российской Федерации, Федеральной миграционной службы, Федеральной таможенной службы, Федеральной службы безопасности Российской Федерации, Службы внешней разведки Российской Федерации, Федеральной службы охраны Российской Федерации, специальные, воинские, территориальные, объектовые подразделения федеральной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, аварийно-спасательные формирования федеральных органов исполнительной власти;
• психиатрические больницы (стационары) специализированного типа с интенсивным наблюдением, лепрозории и противочумные учреждения.
Анализируя данный перечень можно сделать вывод, что в качестве казенных учреждений могут выступать лишь те, целью которых является выполнение определенных государственных функций в силу чего их содержание по определению должно осуществляться за счет бюджетных средств.
Итак, правовые особенности деятельности казенных учреждений мы рассмотрели, на основании чего можно сделать вывод, что именно с учетом специфики деятельности казенного учреждения нужно формировать и учетную политику последнего, которой оно будет руководствоваться при ведении своего учета.
Учитывая то, что деятельность казенного учреждения ведется в рамках бюджетной сметы, кто-то может возразить, что такому учреждению учетная политика не нужна, так как ее основные элементы устанавливаются на уровне распорядителя бюджетных средств. Более того, основной нормативный документ, которым руководствуется большинство организаций при формировании и утверждении своего учетного регламента - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008), прямо указывает на то, что его действие не распространяется на государственные (муниципальные) учреждения, в состав которых входят и казенные учреждения. В то же время, по мнению автора, такое мнение идет вразрез с требованиями основного закона бухгалтерского законодательства.
Обратите внимание!
С 01.01.2013 г. основным нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет в Российской Федерации, будет выступать Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера применения которого распространяется не только на коммерческие компании, но и на некоммерческие фирмы. Более того, он обязателен к применению и организациями государственного сектора, в число которых входят государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов.
А раз казенное учреждение, по своей сути, является некоммерческой организацией, то понятно, что оно подпадает под действие Закона N 402-ФЗ.
Статья 8 Закона N 402-ФЗ выдвигает требование о наличии у экономического субъекта такого нормативного документа как учетная политика, объединяющая в себе совокупность ведения способов бухгалтерского учета и применяющаяся последовательно из года в год. Причем в силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ казенное учреждение самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Как известно, сегодня казенные учреждения ведут бухгалтерский учет в соответствии с:
- Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 01.12.2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н), устанавливающими общие правила ведения бухгалтерского учета в бюджетной сфере;
- Планом счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06.12.2010 г. N 162н.
При этом указанными нормативными документами также прямо предусмотрено, что казенные учреждения в обязательном порядке формируют и утверждают свою учетную политику.
Из пункта 6 Инструкции N 157н вытекает, что казенные учреждения в целях организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, а также самой Инструкцией N 157н, формируют свою учетную политику, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.
При формировании учетной политики казенного учреждения утверждаются:
• рабочий план счетов казенного учреждения;
• методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
• порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
• формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать следующие обязательные реквизиты первичного учетного документа:
- наименование документа;
- дату составления;
- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц и их расшифровка.
• порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением учета внутреннего финансового контроля;
• иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета в казенном учреждении.
Обратите внимание!
В отличие от коммерческих компаний, которые в своей учетной политике обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в том числе унифицированные), казенные учреждения в своей учетной политике должны утвердить только самостоятельно разработанные формы учетных документов и вынести их в отдельное приложение к учетной политике.
Напоминаем, что формы унифицированной "первички", которыми с 2011 года пользуются организации бюджетной сферы, утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 15.12.2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н).
Обратите внимание!
Приказом N 173н утвержден и перечень регистров бухгалтерского учета, которыми с 2011 года обязаны руководствоваться, в том числе казенные учреждения.
Обращаем Ваше внимание на то, что с 01.01.2013 г. главный бухгалтер казенного учреждения не несет ответственности за формирование учетной политики, следовательно, поручить разработку этого документа можно специалистам, которые смогут определить самые оптимальные варианты ведения учета в учреждении. Предложенный проект учетной политики руководитель учреждения должен утвердить своим приказом. Причем издать такой приказ следует не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Следовательно, утвердить свою учетную политику на 2014 год казенное учреждение обязано не позднее 31.12.2013 г.
Несмотря на то, что действие ПБУ 1/2008 прямо не распространяется на казенные учреждения, по мнению автора, при формировании своей учетной политики учреждение может учитывать как само определение учетной политики, закрепленное в ПБУ 1/2008, так и нормы пункта 7 указанного бухгалтерского стандарта.
Согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации представляет собой принятую совокупность ведения способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Из пункта 7 ПБУ 1/2008 вытекает, что при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
На основании этого можно заключить, что в методологическом разделе своей учетной политики казенное учреждение должно отразить только те элементы учета, в части которых Инструкция N 157н, регулирующая ведение бюджетного учета предоставляет учреждению возможность выбора одного из нескольких возможных вариантов учета или не содержит конкретного порядка учета хозяйственных операций. Причем в последнем случае казенное учреждение должно само определить порядок учета и закрепить его в своем нормативном документе.
Так, например, в соответствии с пунктом 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости. Учитывая то, что нормативный документ содержит два варианта учета учреждение в своей учетной политике должно закрепить тот вариант, который оно будет использовать в целях ведения учетного процесса. Кроме того, в части учета материальных запасов Инструкция N 157н позволяет учреждению самостоятельно определять единицу их бухгалтерского учета. Это может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и так далее. На основании этого в своей учетной политике учреждение должно указать, что оно понимает под единицей учета материальных запасов. Или другой пример. Инструкция N 157н обязывает учреждение присваивать такому виду активов, как основные средства и нематериальные активы, инвентарные номера, но при этом не содержит методики их формирования. Следовательно, в своем учетном документе казенное учреждение должно закрепить порядок формирования и присвоения инвентарных номеров указанным активам.
Теперь, что касается налогового учета. Так как казенное учреждение обладает правоспособностью юридического лица, то, оно, как и все иные организации, признается налогоплательщиком.
Обратите внимание!
Казенные учреждения не вправе применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, что вытекает из статьи 346.2 НК РФ, а также использовать упрощенную систему налогообложения, на что указывает статья 346.12 НК РФ. Следовательно, казенные учреждения применяют общую систему уплаты налогов, применение которой предусматривает уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций.
Правда, уплачивать налоги казенное учреждение будет лишь в том случае, если у него имеются объекты налогообложения, под которыми в целях уплаты налогов понимаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Исчислить правильно налоги также невозможно без такого инструмента как налоговая политика. Учитывая это, казенное учреждение должно иметь и свою налоговую политику, которая также как и бухгалтерский регламент должна включать в себя организационный раздел и методологический, в котором учреждение должно закрепить используемые правила исчисления налогов.
Мы уже отметили, что сферой деятельности казенных учреждений является выполнений государственных функций. Статьей 69.1 БК РФ установлен, что финансовое обеспечение выполнения функций казенных учреждений, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг (выполнению работ) физическим и (или) юридическим лицам, осуществляется путем выделения бюджетных ассигнований. Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные в установленном порядке до казенных учреждений, отнесены к средствам целевого финансирования, которые не учитываются учреждением при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Обратите внимание!
При этом прямо предусмотрено, что учет средств целевого финансирования и произведенных за счет этого источника расходов ведется раздельно от полученных (произведенных) сумм доходов и расходов от деятельности, приносящей доход.
Следовательно, бюджетные средства, выделенные казенному учреждению, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у казенного учреждения, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Причем в том же порядке учитываются для целей налогообложения и средства целевого финансирования, выделенные казенному учреждению в иностранной валюте.
Отметим, что по общему правилу казенные учреждения осуществляют операции с бюджетными средствами только через лицевые счета, открытые им в установленном порядке в органах федерального казначейства. Исключение составляют средства в иностранной валюте, для учета которых указанным учреждениям могут открываться счета в кредитных организациях. При этом проценты по остаткам средств на указанных счетах казенных учреждений являются доходами, полученными в рамках целевого финансирования, которые также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в Письме ФНС Российской Федерации от 04.04.2012 г. N ЕД-4-3/5606@ "О доведении письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-03-10/21".
Учитывая изложенное в своей учетной политике для целей налогообложения казенное учреждение должно привести методику ведения раздельного учета доходов (расходов) полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В противном случае суммы полученных бюджетных средств будут попадать под налогообложение!
Мы уже отметили, что законодательство позволяет казенным учреждениям оказывать (выполнять) платные услуги (работы) при следующих условиях:
• возможность осуществления приносящей доход деятельности закреплена в учредительных документах учреждения;
• ведение указанной деятельности соответствует целям создания учреждения, отраженным в его Уставе.
Причем доходы, полученные казенным учреждением от ведения такой деятельности, в полном объеме поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. То есть казенное учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться полученными от такой деятельности доходами - они поступают в соответствующий бюджет и признаются неналоговыми поступлениями. С 01.01.2012 г. неналоговыми доходами бюджетов признаются, в том числе доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями.
Отметим, что согласно подпункту 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций не учитываются для целей налогообложения. На основании пункта 48.11 статьи 270 НК РФ затраты казенных учреждений, связанные с исполнением государственных (муниципальных) функций, не включаются в расходы.
Обратите внимание!
Порядок применения подпункту 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ подробно изложен в Письме ФНС Российской Федерации от 21.09.2011 г. N ЕД-4-3/15432@ "О разъяснении отдельных положений статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации". В указанном письме налоговики разъясняют, что положения подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются исключительно к средствам, полученным казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг, то есть в рамках определенных для этих учреждений заданий и согласно перечню услуг.
Если вид оказываемой услуги не может рассматриваться в качестве государственной услуги, оказываемой казенным учреждением, то такие услуги облагаются налогом на прибыль в общем порядке. В частности, это относится к услугам по сдаче казенным учреждением имущества в аренду. В соответствии с главой 25 НК РФ доходы от аренды будут учитываться казенным учреждением в составе внереализационных доходов, а расходы - определяться с учетом статьи 252 НК РФ. На это указывает Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 04.10.2011 г. N 16-12/095677@. Аналогичный вывод следует и из Письма Минфина Российской Федерации от 01.03.2012 г. N 03-03-10/18, в котором чиновники разъясняют порядок налогообложения доходов, полученных Федеральной службой исполнения наказаний в результате осуществления ими собственной производственной деятельности.
Теперь, что касается налога на добавленную стоимость…
На основании статьи 143 НК РФ казенные учреждения, как и все остальные организации, признаются налогоплательщиками НДС. Перечень объектов налогообложения и операций, не признаваемых таковыми, приведен в статье 146 НК РФ.
Напоминаем, что с 01.01.2012 г. выполнение работ (оказание) работ казенными учреждениями не признается объектом налогообложения НДС. Следовательно, в рамках основной деятельности казенные учреждения не уплачивают налог в бюджет. В том случае, если у казенного учреждения будут иметь место налогооблагаемые операции, то в своей учетной политике ему придется закрепить методику ведения раздельного учета по НДС.
В части налога на имущество организаций отметим, что на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации не признается объектом обложения налогом на имущество. Причем, как указано в пункте 7 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 17.11.2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса" под действие данной нормы подпадает соответствующее имущество, закрепленное на праве оперативного управления не, только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за подведомственными ему юридическими лицами (государственными учреждениями).
Обращаем Ваше внимание на то, что казенные учреждения освобождены от уплаты государственной пошлины за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в своем наименовании, на что указывает пункт 1 статьи 333.35 НК РФ.
Если деятельность казенного учреждения осуществляется в социально - значимых сферах, которым государство традиционно предоставляет различные льготы, в том числе и по уплате налогов, то учреждение вправе их применять при условии выполнения всех требований, установленных законодательством Российской Федерации.
Кулаева Н.С.