ТИПОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Некоммерческие организации, так же как и коммерческие фирмы, обязаны составлять свою учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета. Некоммерческая организация по общему правилу признается плательщиком налога на прибыль, в силу чего у нее должна быть и своя налоговая политика. В статье мы поговорим об особенностях деятельности некоммерческих фирм, которые необходимо учесть при формировании учетной политики такой организации.
Особенности бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях обусловлены их гражданско-правовым статусом, а также механизмом формирования средств, за счет которых они достигают поставленных целей. Напомним, что правовое положение таких субъектов гражданских правоотношений как некоммерческие организации установлены ГК РФ, а также Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
В соответствии с указанными нормативными актами некоммерческой организацией (далее - НКО) является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.
Как сказано в статье 2 Закона N 7-ФЗ, НКО могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
В отдельную группу среди некоммерческих организаций выделены, так называемые социально ориентированные организации (далее - СНКО), которыми признаются НКО, созданные в предусмотренных Законом N 7-ФЗ формах (за исключением государственных корпораций, государственных компаний и общественных объединений, являющихся политическими партиями) и осуществляющие деятельность, направленную на решение социальных проблем, развитие гражданского общества в Российской Федерации, а также виды деятельности, предусмотренные статьей 31.1 Закона N 7-ФЗ.
Обратите внимание!
С 21.11.2012 г. в Российской Федерации появится еще один вид НКО - НКО, выполняющие функции иностранного агента, на что указывают положения Федерального закона от 20.07.2012 г. N 121-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования деятельности некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента".
НКО, выполняющей функции иностранного агента, будут признаваться российские НКО, получающие денежные средства и иное имущество от иностранных государств, их государственных органов, международных и иностранных организаций, иностранных граждан, лиц без гражданства либо уполномоченных ими лиц и (или) от российских организаций, получающих денежные средства и иное имущество от указанных источников (за исключением открытых акционерных обществ с государственным участием и их дочерних обществ) (далее - иностранные источники), и участвующие, в том числе, в интересах иностранных источников, в политической деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации.
В то же время закон не запрещает некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью, но только если это служит достижению целей, ради которых они создаются. Такую возможность некоммерческим организациям предоставляет статья 50 ГК РФ.
Практически та же норма предусмотрена и в пункте 2 статьи 24 Закона N 7-ФЗ. При этом указанной статьей определено, что законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.
Так, например, в соответствии со статьей 14 Федерального закона от 01.12.2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", указанные некоммерческие организации не вправе осуществлять предпринимательскую деятельность. Более того, они не вправе учреждать хозяйственные товарищества и общества, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являющуюся предметом саморегулирования для этой саморегулируемой организации, и становиться участником таких хозяйственных товариществ и обществ.
Перечень форм некоммерческих организаций приведен в пункте 3 статьи 2 Закона N 7-ФЗ. К таковым относятся общественные и религиозные организации (объединения), общины коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьи общества, некоммерческие партнерства, учреждения, автономные некоммерческие организации, социальные, благотворительные и иных фонды, ассоциации и союзы, а также другие формы, предусмотренные федеральными законами. Как видим, перечень существующих форм НКО весьма внушителен.
Так как некоммерческая организация с момента своей государственной регистрации обладает правоспособностью юридического лица, то на нее в полной мере распространяются все нормы российского законодательства, относящиеся к организациям.
Как известно, с 01.01.2013 г. вступает в силу Федеральный закон от 06.12.2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), сфера действия которого распространяется, в том числе, и на некоммерческие фирмы. Следовательно, НКО также как и коммерческие организации обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ. Причем, согласно статье 6 Закона N 402-ФЗ вести такой учет со следующего года в полном объеме будут даже те организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения.
Отметим, что в соответствии с Законом N 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При этом Закон N 402-ФЗ относит к объектам бухгалтерского учета:
• факты хозяйственной жизни экономического субъекта;
• активы;
• обязательства;
• источники финансирования его деятельности;
• доходы;
• расходы;
• иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Причем при подготовке своей учетной политики на 2013 год нормами указанного закона некоммерческие организации должны руководствоваться уже сейчас, несмотря на то, что он пока не вступил в силу.
На обязанность ведения бухгалтерского учета некоммерческими организациями указывает и статья 32 Закона N 7-ФЗ, в соответствии с которой НКО ведет бухгалтерский учет и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Обратите внимание!
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность НКО, выполняющей функции иностранного агента, и (если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации) годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность структурного подразделения иностранной некоммерческой неправительственной организации подлежат обязательному аудиту.
При этом НКО предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и своими учредительными документами.
Некоммерческие организации, получившие денежные средства и иное имущество от иностранных источников, ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках поступлений от иностранных источников, и доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках иных поступлений.
Отметим, что в соответствии с Законом N 7-ФЗ размеры и структура доходов НКО, а также сведения о размерах и составе имущества, о ее расходах, численности и составе работников, об оплате их труда, об использовании безвозмездного труда граждан в ее деятельности не могут быть предметом коммерческой тайны.
Из статьи 7 Закона N 402-ФЗ следует, что за организацию ведения бухгалтерского учета в компании и хранение бухгалтерской документации отвечает руководитель НКО, он же утверждает учетную политику фирмы, под которой в статье 8 Закона N 402-ФЗ понимается совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранная НКО для своей учетной работы.
В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ НКО самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Как сказано в пункте 3 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.
В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. На это указано в пункте 4 статьи 8 Закона N 402-ФЗ.
Обратите внимание!
Пока соответствующие федеральные и отраслевые стандарты не утверждены НКО руководствуется правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. Об этом сказано в пункте 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ.
Вместе с тем нужно отметить, что действующее бухгалтерское законодательство не содержит единого нормативного документа, определяющего специфику ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.
Исключение касается лишь таких некоммерческих организаций, как казенные, бюджетные и автономные учреждения. Бухгалтерский учет в указанных организациях осуществляется на основании таких нормативных документов, как:
• Единый план счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 01.12.2010 г. N 157н;
• План счетов бюджетного учета и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 06.12.2010 г. N 162н;
• План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 16.12.2010 г. N 174н;
• План счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 23.12.2010 г. N 183н.
В силу чего при ведении бухгалтерского учета НКО в основном руководствуются нормами закона о бухгалтерском учете, а также Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н.
Кроме того они, как и коммерческие компании в части учета некоторых объектов или операций руководствуются положениями по бухгалтерскому учету, устанавливающими порядок ведения учетной работы в отношении отдельных объектов учета или операций. Вместе с тем, следует иметь в виду, что действие некоторых бухгалтерских стандартов на некоммерческие фирмы не распространяется. В качестве таковых выступают, в частности:
• Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 25.11.1998 г. N 56н;
• Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 16.10.2000 г. N 92н;
• Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2010), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 08.11.2010 г. N 143н;
• Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 29.04.2008 г. N 48н.
Кроме того, все НКО обладают правом инициативного применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 19.11.2002 г. N 114н;
Такая категория некоммерческих организаций, как СНКО, могут вести бухгалтерский учет по упрощенным правилам, установленным действующими ПБУ для субъектов малого бизнеса. Так СНКО вправе:
• признавать выручку в бухгалтерском учете кассовым методом. В этом случае бухгалтерские расходы также признаются только после погашения задолженности;
• осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений без определения их текущей рыночной стоимости;
• отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективным методом;
• признавать все расходы по займам прочими расходами;
• исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения годовой отчетности без ретроспективного пересчета.
Помимо всего прочего, СНКО вправе не применять:
• Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 24.10.2008 г. N 116н;
• Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 13.12.2010 г. N 167н.
Отметим, что Закон N 402-ФЗ содержит лишь общие принципы учетной политики, а конкретные правила ее формирования установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 106н (далее - ПБУ 1/2008).
Причем в силу пункта 3 ПБУ 1/2008 в части формирования учетной политики оно в полной мере распространяется и на некоммерческие фирмы.
В составе своей учетной политики НКО должна утвердить:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- способы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
- порядок контроля над хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Отметим, что при разработке своего рабочего плана счетов некоммерческие организации, как правило, руководствуются Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета).
Причем необходимость утверждения своего рабочего плана счетов в первую очередь связана с созданием в НКО такой схемы учета, которая обеспечивала бы ей не только требуемую детализацию учетных процессов, но и позволяла бы с минимальной трудоемкостью формировать необходимую бухгалтерскую и статистическую отчетность. При разработке своего рабочего плана счетов НКО должна руководствоваться тем составом хозяйственных операций, которые осуществляются ею постоянно, кроме того следует учесть те операции, которые она намерена осуществлять в ближайшем будущем. Особое внимание некоммерческая организация должна уделить балансовому счету 86 "Целевое финансирование", на котором отражаются сведения о суммах, полученных от источников финансирования некоммерческой организации. Особенностью деятельности таких компаний является то, что они ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования, имеющихся в ее распоряжении и поступивших денежных средств. При этом форма сметы доходов и расходов, ее состав и структура показателей разрабатывается НКО самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, а ее использование закрепляется в учетной политике.
В качестве источников финансирования НКО могут выступать:
- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
- добровольные имущественные взносы и пожертвования;
- выручка от реализации товаров, работ, услуг;
- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
- другие, не запрещенные законом поступления.
Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.
Если источников финансирования у НКО несколько, то на счете 86 необходимо организовать обособленный учет по всем источникам финансирования, а если это возможно, то и по финансируемым программам или проектам. При разработке вариантов системы учета целевых средств организация может использовать субсчета второго и третьего порядка. Важным представляется и выбор метода отражения целевых средств на счете 86 суммы целевых поступлений - в момент их непосредственного получения (кассовый метод) или же, когда у НКО имеется уверенность в том, что целевое финансирование будет получено (метод начисления). Обычно НКО учет поступлений целевых средств ведет в порядке, который применяется коммерческими фирмами - по получении достоверной информации о выделении финансирования. Избранный вариант учета в обязательном порядке закрепляется в учетной политике.
Учет своего имущества (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений), НКО ведут в том же порядке, что и коммерческие фирмы, руководствуясь соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету указанных активов.
Напомним, что учет основных средств некоммерческие фирмы, как и организации, занятые бизнесом, ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Правда, если у коммерческих фирм для признания имущества основным средством необходимо одновременное выполнение четырех условий, установленных пунктом 4 ПБУ 6/01, то у некоммерческих организаций достаточным является выполнение первых трех условий. При этом они, как и коммерческие компании, вправе ввести дополнительный критерий признания имущества основным средством - критерий стоимости, который сегодня не может превышать 40 000 руб. Использование стоимостного критерия в части учета ОС позволит некоммерческим фирмам учитывать малоценные основные средства в составе материально-производственных запасов, а, значит, и снизить свои налоговые обязательства по налогу на имущество организаций.
Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам НКО не начисляется, по ним линейным методом начисляется износ. Причем Планом счетов бухгалтерского учета определено, что износ начисляется в конце года, между тем из текста ПБУ 6/01 косвенно вытекает, что НКО должны начислять износ ежемесячно. Учитывая то, что нормативные бухгалтерские документы содержат два варианта начисления износа, НКО должна выбрать свой вариант и закрепить его использование в учетной политике. При этом нужно иметь в виду, что начисление износа в конце года повлечет за собой завышение налоговой базы по налогу на имущество.
В части нематериальных активов (далее - НМА) учет ведется НКО в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 27.12.2007 г. N 153н, при этом в соответствии с пунктом 24 указанного бухгалтерского стандарта амортизация по НМА некоммерческих организаций не начисляется.
Таким образом, в учетной политике НКО, как и любая иная организация должна закрепить избранные ею многовариантные методы учетной работы, которые ей необходимы. Так, в своем учетном регламенте, нужно обязательно осветить порядок учета материально-производственных запасов, а если наряду с основной деятельностью ведется и предпринимательская деятельность, то и порядок признания выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Если изготавливаемая в рамках предпринимательской деятельности продукция (работы или услуги) имеет длительный производственный цикл, то нужно закрепить способ признания выручки, ведь по договорам с длительным циклом выручка может определяться:
• по мере готовности работы, услуги, продукции;
• по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом. При использовании первого варианта нужно привести и критерии, которые позволяют определять готовность продукции (работ, услуг).
Здесь же нужно осветить состав затрат и вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг), порядок списания коммерческих и управленческих расходов, а также механизм распределения общехозяйственных расходов между уставной и некоммерческой деятельностью. При этом НКО может общехозяйственные расходы полностью списывать за счет средств целевого финансирования или же распределять их пропорционально объему выручки в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования. Кроме того, общехозяйственные расходы могут распределяться пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем объеме оплаты труда.
Обратите внимание!
Финансисты настаивают на том, что у НКО, ведущей предпринимательскую деятельность нет оснований для распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью. Такой вывод содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 20.01.2010 г. N 03-03-06/4/4.
Если имеются финансовые вложения, то часть своей учетной политики придется посвятить их учету, кроме того необходимо уделить внимание и учету оценочных обязательств, которые НКО обязана отражать в учете при их наличии.
Теперь, что касается сдачи бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями.
Статья 13 Закона N 402-ФЗ обязывает все фирмы, в том числе и некоммерческие, формировать годовую и промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
При этом на выполнение данной обязанности организационно-правовая форма организации влияния не оказывает, поэтому НКО, так же как и все остальные фирмы, сдают в органы статистики и в свою налоговую инспекцию соответствующую бухгалтерскую отчетность.
Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности НКО определен пунктом 2 статьи 14 Закона N 402-ФЗ. По общему правилу она состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.
То есть, как видим, у НКО отчет о финансовых результатах фактически заменен на отчет о целевом использовании средств. Причем, если ранее такая форма отчетности была рекомендуемой для определенной группы НКО, то с 01.01.2013 г. эта форма является обязательной для всех некоммерческих организаций.
Напоминаем, что, начиная с годовой отчетности 2011 года некоммерческие фирмы, сдают отчетность по формам бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 02.07.2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).
При этом детализацию показателей по статьям баланса и отчета о целевом использовании средств НКО вправе определять самостоятельно.
Обратите внимание!
Из буквального прочтения Приказа N 66н вытекает, что отчет о целевом использовании полученных средств является обязательным лишь для общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Все остальные НКО обладают правом его формирования, однако, Законом N 402-ФЗ установлено, что эта форма отчетности является обязательной для всех НКО.
Не исключено, что до конца текущего года Минфин Российской Федерации приведет Приказ N 66н в соответствие с нормами Закона N 402-ФЗ. Но в любом случае при формировании своей отчетности НКО должны руководствоваться нормативным документом высшего статуса - нормами Закона N 402-ФЗ.
Как уже было отмечено, по общему правилу, НКО признается плательщиком налога на прибыль, причем особых правил его исчисления для НКО, глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливает. Поэтому если НКО ведет предпринимательскую деятельность и получает прибыль, то ей придется исчислить с нее налог и заплатить его в бюджет. При этом под прибылью НКО в соответствии со статьей 247 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
На что следует обратить внимание при формировании учетной политики НКО для целей налогового учета?
Мы уже отметили, что свою деятельность НКО осуществляет за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений.
С точки зрения главы 25 НК РФ все доходы НКО делятся на налогооблагаемые доходы и доходы, не учитываемые при налогообложении.
К налогооблагаемым доходам компании относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Вместе с тем, из состава налогооблагаемых доходов исключаются доходы, прямо перечисленные в статье 251 НК РФ.
Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом в указанном пункте прямо сказано о том, какое имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником финансирования, может рассматриваться в качестве необлагаемых доходов.
Учитывая это, в своей налоговой политике НКО должна привести свой состав средств целевого финансирования, исходя из специфики своей деятельности.
Однако чтобы иметь возможность не облагать средства целевого финансирования налогом на прибыль у НКО должны выполняться два условия - такие средства должны быть использованы лишь по назначению и организацией ведется раздельный учет полученных и использованных средств целевого назначения. При отсутствии такого учета НКО, получившая средства целевого финансирования, обязана их включить в налоговую базу на дату их получения. Аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина Российской Федерации в своем Письме от 04.09.2009 г. N 03-03-06/1/574. Согласны с финансистами и налоговики на что указывает Письмо ФНС Российской Федерации от 01.10.2009 г. N ШС-19-3/155.
Учитывая данное требование, в учетной политике НКО необходимо закрепить порядок ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (осуществленных) в рамках целевого финансирования.
Заметим, что помимо средств целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и целевые поступления, на это указывает пункт 2 статьи 251 НК РФ. Исключение составляют лишь целевые поступления в виде подакцизных товаров.
Причем в главе 25 НК РФ к целевым поступлениям, не учитываемым при налогообложении, относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Следовательно, в своей налоговой политике НКО должна предусмотреть и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов в части целевых поступлений.
Обратите внимание!
Как разъяснили чиновники в Письме от 11.04.2008 г. N 03-03-06/4/26, в отличие от средств целевого финансирования, целевые поступления, предусмотренные пунктом 2 статьи 251 НК РФ, по общему правилу не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования.
Исключение касается лишь случаев, если это прямо предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Следовательно, если лицо, являющееся источником целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности.
В отношении такого вида целевых поступлений как членские взносы, необходимо учесть, что с 01.01.2011 г. любые взносы учредителей (участников, членов), предусмотренные законодательством Российской Федерации о НКО, при выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения. На это указывает и Минфин Российской Федерации в своем Письме от 28.09.2011 г. N 03-03-06/4/110.
Вообще в отношении целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, по мнению автора, налогоплательщику следует обратить внимание на следующие разъяснения Минфина Российской Федерации.
Некоммерческие организации, как уже было отмечено, ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования денежных средств. Одним из источников финансирования НКО являются членские взносы учредителей. Если в течение года часть средств, поступивших от учредителей, осталась не использованной, то они включаются в смету доходов и расходов организации, составляемую на следующий год. Причем они также не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 26.06.2007 г. N 03-03-06/4/75. Исходя из того, что прямо это не закреплено в НК РФ, такое положение целесообразно закрепить учетной политикой НКО.
Напоминаем, что с 01.01.2012 г. большинство НКО получили возможность формировать в налоговом учете резервы предстоящих расходов. Если НКО намерена резервировать свои предстоящие расходы, то в налоговой политике следует закрепить решение о создании резерва. Понятно, что при создании резерва предстоящих расходов, списание расходов, в отношении которых сформирован резерв, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Отметим, что порядок формирования резерва определен статьей 267.3 НК РФ, в соответствии с которой НКО самостоятельно определяет виды расходов, под которые она будет создавать резерв. Перечень таких расходов следует закрепить в налоговой политике компании. Максимальный срок создания резерва предстоящих расходов составляет три года, а его размер определяется сметой, но не может превышать 20% от суммы доходов за отчетный (налоговый) период, учтенных в налоговой базе. Если резерв формируется по нескольким сметам одновременно, то в налоговой политике следует закрепить механизм распределения отчислений в резерв между сметами расходов.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва, не полностью использованная НКО для осуществления расходов, предусмотренных сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания сметы расходов.
В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы.
Кулаева Н.С.