Редакция от 19 июня 2015

С какого момента нужно платить налог на имущество (прекращать уплату налога)

Е.Ю. Попова

Налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость основных средств. При определении этого показателя нужно руководствоваться правилами бухучета. Такой порядок предусмотрен статьей 374 и пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ.

Налоговый и отчетные периоды

Налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год. Отчетными периодами по этому налогу являются I квартал, первое полугодие и девять месяцев. По окончании отчетных периодов учреждение должно перечислять авансовые платежи по налогу (если региональное законодательство не предусматривает иное). Об этом сказано в статье 379 и пункте 1 статьи 383 Налогового кодекса РФ.

Никаких исключений из правил определения налоговой базы для учреждений и обособленных подразделений, созданных (ликвидированных) в течение налогового периода, глава 30 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому если учреждение создано в период с 1 января по 30 ноября (включительно), то первым налоговым периодом по налогу на имущество для нее будет время с момента создания до конца года. Первым отчетным периодом будет время с момента создания до конца текущего квартала.

Если учреждение создано в декабре, то первым налоговым периодом для нее будет время с момента создания до конца следующего года. Первым отчетным периодом будут четыре месяца: с декабря по март следующего года включительно.

Такой порядок следует из положений пункта 2 статьи 55 Налогового кодекса.

Пример определения первого срока уплаты налога на имущество вновь созданного учреждения

Учреждение «Альфа» создано в декабре 2014 года. На балансе «Альфы» числятся основные средства, которые являются объектом обложения налогом на имущество.

Бухгалтер учреждения не стал платить налог на имущество и подавать налоговую декларацию за 2014 год. Первый авансовый платеж он перечислил по итогам I квартала 2015 года. Налоговую базу по налогу на имущество бухгалтер определил как среднегодовую стоимость основных средств, отраженных в балансе по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля 2014 года.

Если в течение года учреждение было ликвидировано, то последним налоговым периодом для него является время с начала года до дня завершения ликвидации. Если учреждение было создано и ликвидировано в течение одного года, то налоговым периодом для нее является время со дня создания по день ликвидации. Такие правила установлены пунктом 3 статьи 55 Налогового кодекса РФ.

Включение объектов в налоговую базу

Основные средства, признаваемые объектом налогообложения, включайте в расчет налоговой базы, начиная с месяца, следующего за тем, в котором они были приняты к учету на балансе учреждения. Исключение составляют основные средства, приобретенные в декабре. Их нужно включать в расчет налоговой базы с месяца принятия на учет. Такой порядок следует из пункта 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ.

Дальнейшие внутренние перемещения основных средств между подразделениями учреждения на расчет налога на имущество не влияют. Это следует из положений пунктов 9, 12 Инструкции № 183н, пунктов 9, 12 Инструкции № 174н, пунктов 7, 9 Инструкции № 162н.

Дату постановки объектов на учет определяйте на основании документов, которыми оформлено поступление основных средств: приходного ордера (ф. 0504207) или акта приемки-передачи объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) (Методические указания к формам № 0504207 и № 0504101, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н).

Ситуация: с какого момента налогом на имущество облагаются объекты недвижимости, построенные учреждением

Прямого ответа на этот вопрос законодательство не содержит.

По общему правилу объектами обложения налогом на имущество являются основные средства, учитываемые на балансе учреждения по правилам бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Согласно пункту 38 Инструкции к Единому плану счетов № 157н для учета объектов основных средств предназначен счет 0.101.00.000 «Основные средства». При этом недвижимое имущество отражается на счете 0.101.00.000 только после получения документов, подтверждающих госрегистрацию права на него (п. 36 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Таким образом, выполнение требования о госрегистрации объектов недвижимости является обязательным и необходимым для принятия таких объектов в состав основных средств. Следовательно, включить их в налоговую базу по налогу на имущество необходимо со следующего месяца после учета по дебету счета 0.101.00.000.

Подтверждает такой вывод Минфин России в письме от 11 февраля 2013 г. № 03-05-04-01/3250. Согласно разъяснениям финансового ведомства до госрегистрации права оперативного управления недвижимость является объектом имущества казны и не включается в состав основных средств. То есть объекта обложения налогом на имущество не возникает.

Некоторые арбитражные суды также указывают на то, что платить налог на имущество нужно только после получения документов о госрегистрации (см., например, постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2010 г. № КА-А40/14221-10).

Вместе с тем, ранее специалисты Минфина России рекомендовали при решении этого вопроса обратиться к определениям Конституционного суда РФ и арбитражной практике (письмо от 16 ноября 2011 г. № 03-05-05-01/89). Так, в определении Конституционного суда РФ от 21 апреля 2011 г. № 500-О-О суд указал, что нормативные акты по бухучету закрепляют лишь правила и способы ведения учета имущества (в т. ч. основных средств). При этом характеристики отнесения имущества к основным средствам, установленные такими актами, включают, в частности, и фактическое использование объекта для осуществления государственных полномочий, для управленческих нужд, для оказания услуг (выполнения работ).

Таким образом, построенные учреждением и фактически эксплуатируемые объекты недвижимости в случае отсутствия госрегистрации права оперативного использования отвечают критериям основного средства, указанным в пункте 38 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Следовательно, завершенная строительством недвижимость признается объектом обложения налогом на имущество организаций с момента ввода ее в эксплуатацию.

Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. № ВАС-4451/10, определения ВАС РФ от 18 августа 2009 г. № ВАС-10314/09, от 14 февраля 2008 г. № 758/08, решение ВАС РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 июля 2010 г. № А58-6593/09). Приведенные документы ссылаются на нормативно-правовые акты, регламентирующие учет в коммерческих организациях. Однако их можно распространить и на государственные (муниципальные) учреждения, поскольку в момент принятия судами решений критерии отнесения имущества к основным средствам были аналогичны действующим сейчас в отношении учреждений (в части госрегистрации объектов недвижимости).

Учитывая неоднозначность официальных разъяснений, окончательное решение в рассматриваемой ситуации о начислении налога на имущество по объектам недвижимости при отсутствии документов, подтверждающих госрегистрацию, учреждение должно принять самостоятельно.

Исключение объектов из налоговой базы

Из расчета налоговой базы имущество исключайте начиная с месяца, следующего за тем, в котором оно было списано со счетов бухучета (п. 4 ст. 376 НК РФ). При этом внутренние перемещения основных средств между подразделениями учреждения выбытием не признаются (п. 9, 12 Инструкции № 183н, п. 9, 12 Инструкции № 174н, п. 7, 9 Инструкции № 162н).

Дату выбытия объектов определяйте на основании актов приемки-передачи (по ф. 0504101, а при продаже – в произвольной форме) или актов на списание, утвержденных руководителем учреждения (п. 34 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Ситуация: с какого момента можно исключить из налоговой базы по налогу на имущество стоимость выбывших объектов основных средств

Объект недвижимости исключите из расчета налоговой базы по налогу на имущество с месяца, следующего за его выбытием из состава основных средств.

Если выбытие имущества не связано с его реализацией (например, имущество выбывает в связи с ликвидацией), то дату его списания с баланса определяйте по первичным документам, подтверждающим выбытие (п. 48 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Дата госрегистрации выбытия имущества в данном случае не влияет на отражение этой операции в бухучете. При выбытии объект недвижимости ликвидируется и не может удовлетворять требованиям пункта 38 Инструкции к Единому плану счетов № 157н. Поэтому его нельзя учитывать в качестве основного средства. Таким образом, из налоговой базы по налогу на имущество стоимость этого объекта должна быть исключена начиная с месяца, следующего за его выбытием. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 26 октября 2005 г. № 03-03-04/1/301.

Порядок исключения из налоговой базы по налогу на имущество стоимости реализованных объектов недвижимости законодательно не урегулирован. В бухгалтерском (бюджетном) учете выбытие объектов недвижимости при продаже отражается на основании соответствующих актов с приложением к ним документов, подтверждающих госрегистрацию прав на недвижимость (п. 12 Инструкции № 183н, п. 12 Инструкции № 174н, п. 9 Инструкции № 162н, п. 36 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). То есть списание объекта со счета 0.101.00.000 «Основные средства» возможно только в момент перехода права собственности на него к новому владельцу. Согласно статье 551 Гражданского кодекса РФ момент перехода права собственности наступает только после госрегистрации. Из этого следует, что продавец может исключить стоимость проданного объекта недвижимости из налоговой базы по налогу на имущество в месяце, следующем за тем, в котором покупатель получил на этот объект свидетельство о регистрации права собственности. Правомерность такого подхода подтверждает Высший арбитражный суд РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. № 16400/10. В нем сказано, что до тех пор, пока покупатель не зарегистрирует свое право собственности на приобретенный объект недвижимости, плательщиком налога на имущество по этому объекту признается его продавец.

Следует отметить, что если впоследствии договор купли-продажи объекта недвижимости будет признан недействительным, то в соответствии с пунктом 2 статьи 167 Гражданского кодекса РФ каждая из сторон обязана будет вернуть другой все полученное по сделке (покупатель возвращает продавцу здание, а продавец покупателю – средства, полученные в оплату). Некоторые суды считают, что в подобных ситуациях восстанавливать начисление налога на имущество продавец должен не с даты первоначальной реализации этого объекта, а с даты его возврата покупателем. ВАС РФ считает такой подход правомерным (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148).

Главбух советует: если покупатель не торопится оформить свое право собственности на недвижимость, ограничьте сроки регистрации в договоре. А потери по налогу на имущество можно компенсировать, увеличив цену здания.
Ситуация: с какого момента можно исключить из налоговой базы по налогу на имущество стоимость демонтируемого основного средства

Основные средства исключите из налоговой базы по налогу на имущество с месяца, следующего за месяцем их выбытия (списания с баланса).

Это следует из положений пункта 4 статьи 376 Налогового кодекса РФ.

В бухучете выбытие объектов основных средств отражается на основании утвержденных актов о списании или приема-передачи. Только после этого можно приступить к демонтажу основного средства. Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов об их списании не допускается. Такой вывод следует из пункта 12 Инструкции № 183н, пункта 12 Инструкции № 174н, пункта 9 Инструкции № 162н, пункта 52 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Пример определения налоговой базы по налогу на имущество. Основное средство поступило и выбыло в течение одного налогового периода

Учреждение «Альфа» приобрело здание первоначальной стоимостью 5 000 000 руб. (без НДС). Основное средство введено в эксплуатацию 7 мая 2015 года. Амортизацию учреждение начисляет линейным способом. Месячная сумма амортизации по зданию – 20 833 руб. 17 ноября 2015 года здание было продано.

Остаточная стоимость здания равна:

  • на 1 июня 2015 года – 5 000 000 руб.;
  • на 1 июля 2015 года – 4 979 167 руб. (5 000 000 руб. – 20 833 руб.);
  • на 1 августа 2015 года – 4 958 334 руб. (4 979 167 руб. – 20 833 руб.);
  • на 1 сентября 2015 года – 4 937 501 руб. (4 958 334 руб. – 20 833 руб.);
  • на 1 октября 2015 года – 4 916 668 руб. (4 937 501 руб. – 20 833 руб.);
  • на 1 ноября 2015 года – 4 895 835 руб. (4 916 668 руб. – 20 833 руб.).

В течение 2015 года других основных средств у «Альфы» не было.

Налоговая база по налогу на имущество за 2015 год равна:
(5 000 000 руб. + 4 979 167 руб. + 4 958 334 руб. + 4 937 501 руб. + 4 916 668 руб. + 4 895 835 руб.) : 13 мес. = 2 283 654 руб.