Редакция от 19 июня 2015

Как отразить налог на имущество в бухучете и при налогообложении

Н.М. Гусева, Е.Ю. Попова

Документальное оформление

Сумму налога на имущества (авансовых платежей) отразите в бухгалтерской справке (ф. 0504833). К ней приложите документы, которые подтверждают сумму принятых обязательств. В зависимости от решения, принятого в рамках формирования учетной политики, это могут быть налоговые декларации, расчеты, налоговые регистры. Такие документы являются основанием для начисления налога на имущество (авансовых платежей) (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 7 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, п. 131 Инструкции № 174н, п. 159 Инструкции № 183н, Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н).

Ситуация: какой датой в бухучете отразить начисление налогов по итогам года (налог на имущество, налог на прибыль и т. д.)

Налоги должны быть начислены последним числом отчетного периода (т. е. 31 декабря). Объясняется это так.

Все учреждения независимо от типа обязаны вести бухучет методом начисления (п. 3 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). То есть расходы нужно отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся. Например, расходы на уплату налога на имущество за IV квартал 2014 года нужно отразить в регистрах бухучета IV квартала 2014 года. Причем операции сделайте последним числом отчетного периода (т. е. 31 декабря).

При этом, учитывая, что налог по итогам года будет уплачен лишь в следующем году, обязательства по нему примите на соответствующий счет санкционирования с аналитическим признаком 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)».

Об этом сказано в письме Минфина России от 7 ноября 2014 г. № 02-07-10/56182.

Главбух советует: чтобы не нарушать общие правила ведения бухучета, отразите операции по начислению налогов 31 декабря в сумме, предполагаемой к уплате (например, на основе данных за прошлый отчетный период). Далее, после того как налог будет рассчитан, учреждение сможет внести исправления на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833). Исправительные записи сделайте датой обнаружения ошибки. Такой порядок следует из пункта 18 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Бухучет

Начисление и уплату налога на имущество учитывайте на счете 0.303.12.000 «Расчеты по налогу на имущество организаций» (п. 259, 263 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).

Расходы на уплату налога на имущество относите на статью КОСГУ 290 «Прочие расходы» (раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н).

Порядок отражения в бухучете начисления налога на имущество зависит от типа учреждения.

В учете казенных учреждений: 

Начисление налога на имущество отразите проводкой:

Содержание операцииДебет счетаКредит счета
1.Начислен налог на имуществоКРБ.1.401.20.290КРБ.1.303.12.730

Такой порядок установлен пунктами 104, 121 Инструкции № 162н.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении начисления и уплаты налога на имущество

Казенное учреждение «Альфа» является плательщиком налога на имущество. По итогам 2014 года налоговая база по этому налогу равна 190 000 руб. Ставка налога на имущество в регионе, где находится «Альфа», составляет 2,2 процента. Сумма налога составляет 4180 руб. (190 000 руб. × 2,2%).

В течение 2014 года учреждение перечислило в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество в размере:

  • за I квартал 2014 года – 1010 руб.;
  • за полугодие 2014 года – 810 руб.;
  • за девять месяцев 2014 года – 870 руб.

По итогам налогового периода в бюджет нужно перечислить:
4180 руб. – 1010 руб. – 810 руб. – 870 руб. = 1490 руб.

Сумма доплаты была перечислена в бюджет 24 марта 2015 года. Бухгалтер учреждения сделал в учете следующие проводки.

Содержание операцииДебет счетаКредит счетаСумма, руб.
31 декабря 2014 года:
1.Начислен налог на имущество за 2014 годКРБ.1.401.20.290 КРБ.1.303.12.7301490
24 марта 2015 года:
2.Уплачен налог на имущество за 2014 годКРБ.1.303.12.830КРБ.1.304.05.2901490

При расчете налога на прибыль сумма начисленного налога не учитывается.

В учете бюджетных учреждений: 

Начисление налога на имущество отразите проводкой:

Содержание операцииДебет счетаКредит счета
1.Начислен налог на имущество0.401.20.290<1>0.303.12.730
<1> Если в учетной политике закреплено, что данные расходы формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг), то списывайте их на соответствующий аналитический счет счета 0.109.00.290.

Такой порядок установлен пунктами 60, 61, 65, 131, 153 Инструкции № 174н.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении начисления и уплаты налога на имущество

Бюджетное учреждение «Альфа» платит налог на прибыль и применяет метод начисления. По итогам 2014 года налоговая база по налогу на имущество, используемому в платной деятельности, равна 190 000 руб. Ставка налога на имущество в регионе, где находится «Альфа», составляет 2,2 процента. Сумма налога составляет 4180 руб. (190 000 руб. × 2,2%).

В течение 2014 года учреждение перечислило в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество в размере:

  • за I квартал 2014 года – 1010 руб.;
  • за полугодие 2014 года – 810 руб.;
  • за девять месяцев 2014 года – 870 руб.

По итогам налогового периода в бюджет нужно перечислить:
4180 руб. – 1010 руб. – 810 руб. – 870 руб. = 1490 руб.

Сумма доплаты была перечислена в бюджет 24 марта 2015 года.

Учетной политикой учреждения установлено, что налог на имущество в рамках деятельности, приносящей доход, относится на себестоимость платных услуг.

Бухгалтер учреждения сделал следующие проводки.

Содержание операцииДебет счетаКредит счетаСумма, руб.
31 декабря 2014 года:
1.Начислен налог на имущество за 2014 год2.109.60.290 2.303.12.7301490
24 марта 2015 года:
2.Уплачен налог на имущество за 2014 год2.303.12.8302.201.11.6101490
Увеличение забалансового счета 18 (по коду КОСГУ 290)

При расчете налога на прибыль за 2014 год бухгалтер включил сумму начисленного налога на имущество (4180 руб.) в состав прочих расходов.

В учете автономных учреждений: 

Начисление налога на имущество отразите проводкой:

Содержание операцииДебет счетаКредит счета
1.Начислен налог на имущество0.401.20.290<2>0.303.12.000
<2> Если в учетной политике закреплено, что данные расходы формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг), то списывайте их на соответствующий аналитический счет счета 0.109.00.290.

В 24–26-м разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности.

Такой порядок установлен пунктами 3, 60, 61, 65, 158–159, 181 Инструкции № 183н.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении начисления и уплаты налога на имущество

Автономное учреждение «Альфа» платит налог на прибыль и применяет метод начисления. По итогам 2014 года налоговая база по налогу на имущество, используемому в платной деятельности, равна 190 000 руб. Ставка налога на имущество в регионе, где находится «Альфа», составляет 2,2 процента. Сумма налога составляет 4180 руб. (190 000 руб. × 2,2%).

В течение 2014 года учреждение перечислило в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество в размере:

  • за I квартал 2014 года – 1010 руб.;
  • за полугодие 2014 года – 810 руб.;
  • за девять месяцев 2014 года – 870 руб.

По итогам налогового периода в бюджет нужно перечислить:
4180 руб. – 1010 руб. – 810 руб. – 870 руб. = 1490 руб.

Сумма доплаты была перечислена в бюджет 24 марта 2015 года.

Учетной политикой учреждения установлено, что налог на имущество в рамках деятельности, приносящей доход, относится на себестоимость платных услуг.

Бухгалтер учреждения сделал следующие проводки.

Содержание операцииДебет счетаКредит счетаСумма, руб.
31 декабря 2014 года:
1.Начислен налог на имущество за 2014 год2.109.60.290 2.303.12.0001490
24 марта 2015 года:
2.Уплачен налог на имущество за 2014 год2.303.12.0002.201.11.0001490
Увеличение забалансового счета 18 (по коду выбытий 290)

При расчете налога на прибыль за 2014 год бухгалтер включил сумму начисленного налога на имущество (4180 руб.) в состав прочих расходов.

Внимание: неправильное отражение начисленного и уплаченного налога на имущество в бухучете является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Неправильное отражение начисленного и уплаченного налога на имущество в бухучете признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.

Если нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать налогоплательщика на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.

Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Кроме того, за неправильный учет налога, который привел к искажению любой из строк бухгалтерской отчетности более чем на 10 процентов, по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам учреждения (например, к его руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ст. 15.11 КоАП РФ).

ОСНО: налог на прибыль

В учете казенных учреждений: 

При расчете налога на прибыль сумму налога на имущество в состав расходов не включайте (п. 48.11 ст. 270 НК РФ).

В бюджетных и автономных учреждениях при расчете налога на прибыль налог на имущество включите в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но только при одновременном выполнении следующих условий:

  • имущество используется в рамках деятельности, приносящей доход;
  • налог перечислен за счет средств от приносящей доход деятельности;
  • средства на уплату налога на такое имущество не доводятся из бюджета в составе субсидий.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, учесть в расходах сумму налога на имущество нельзя.

Такой вывод следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 1 октября 2012 г. № 03-05-05-01/57. О том, можно ли учесть в составе расходов налог на имущество по основным средствам, которые одновременно используются в деятельности на госзадании и в платной деятельности, см. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль общехозяйственные (общепроизводственные) расходы.

Если учреждение применяет метод начисления, то расходы в виде налога на имущество учтите в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если учреждение использует кассовый метод, учтите эти расходы после уплаты налога (перечисления авансового платежа) в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: можно ли включить в расходы налог на имущество по объектам непроизводственного назначения (например, по зданию заводской столовой)

Казенные учреждения сумму налога на имущество при расчете налога на прибыль не учитывают (п. 48.11 ст. 270 НК РФ). А вот бюджетные и автономные учреждения могут учесть налог на имущество в расходах, но только если соблюдены обязательные условия. Объясним почему.

Налоги и сборы являются самостоятельным видом прочих расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Налоги включайте в состав расходов в размерах, отраженных в соответствующих налоговых декларациях (при кассовом методе – в фактически уплаченных суммах).

Для целей налогообложения прибыли ведение раздельного учета налога на имущество, начисленного по объектам производственного и непроизводственного назначения, законодательством не предусмотрено. Поэтому сумму налога на имущество, начисленного по зданию столовой и отраженного в декларации по налогу на имущество, полностью включайте в состав расходов. Сделать это можно в том периоде, за который налог на имущество был начислен (при кассовом методе – в том периоде, когда налог на имущество был перечислен в бюджет). Например, при методе начисления налог на имущество, отраженный в декларации за девять месяцев, можно включить в расходы и отразить в декларации по налогу на прибыль тоже за девять месяцев.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-03-06/1/35994 и ФНС России от 22 августа 2012 г. № ЕД-4-3/13851. Правомерность такого подхода подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 7 ноября 2011 г. № Ф09-7085/11, от 23 июня 2011 г. № Ф09-3440/11-С2 и от 19 марта 2008 г. № Ф09-1659/08-С2, Московского округа от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/14268-10).

УСН и ЕНВД

По имуществу, которое используется в деятельности на ЕНВД или на УСН, учреждения платить налог на имущество не должны. Ведь такая обязанность введена только для собственников объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. Однако учреждения собственниками не являются, поскольку владеют всем имуществом на праве оперативного управления.

Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 346.26, пункта 2 статьи 346.11, подпункта 3 пункта 12 статьи 378.2 Налогового кодекса РФ, пункта 1 статьи 296 Гражданского кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 19 мая 2014 г. № 03-05-04-01/23641.

Об особенностях для казенных учреждений см. Должно ли казенное учреждение, применяющее в рамках приносящей доход деятельности ЕНВД, платить налог на имущество.