Налоговые и бухгалтерские изменения с 2015 года

[LiGro]

Учитывать ли в составе доходов сумму безнадежной кредиторской задолженности?



Учитывать по общему правилу нужно в составе внереализационных доходов (за некоторыми исключениями). При этом законодательно не урегулирован вопрос о налогообложении при кассовом методе учета доходов и расходов списываемого таким образом аванса, полученного в счет предстоящей реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Общие правила списания безнадежной кредиторской задолженности
При расчете налога на прибыль в составе внереализационных доходов необходимо учитывать, в частности, суммы кредиторской задолженности, списанной:
а) в связи с истечением срока исковой давности. Например, это относится к просроченной задолженности по депонированной зарплате;
б) или по другим основаниям. Например, это относится к задолженности:
– перед организацией, которая исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке на основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г. (письмо Минфина России № 03-03-06/1/9152 от 25 марта 2013 г.);
– перед организацией, которая ликвидирована (письмо ФНС России № ЕД-4-3/8754 от 2 июня 2011 г.).
Подтверждение: п. 18 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

→
Основанием для списания и учета в доходах кредиторской задолженности могут быть результаты проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ руководства организации, документы, подтверждающие невозможность произвести расчеты с контрагентом (например, выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора и т.п.) (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России № 03-03-06/1/38 от 28 января 2013 г., ФНС России № ГД-4-3/25307 от 8 декабря 2014 г., которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-03-10/60138 от 26 ноября 2014 г.)).
Безнадежная кредиторская задолженность учитывается в доходах:
– без учета предъявленного контрагенту НДС – если списывается задолженность перед покупателем (заказчиком) в виде полученного, но не отработанного аванса. Это объясняется тем, что суммы предъявленных контрагентам налогов не учитываются в доходах организации (абз. 5 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ) и не являются экономической выгодой организации (НДС с полученных, но не отработанных авансов подлежит уплате в бюджет без возможности последующего вычета и учета в уменьшение налогооблагаемой прибыли) (ст. 41 Налогового кодекса РФ);
– с учетом входного НДС – если списывается задолженность перед поставщиком (продавцом, исполнителем) (письма Минфина России № 03-03-06/1/635 от 7 декабря 2012 г., № 03-03-06/1/58 от 10 февраля 2010 г.).
Исключение – не признаются в доходах суммы кредиторской задолженности:
– в виде обязательств ипотечного агента перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;
– по уплате налогов, сборов, взносов во внебюджетные фонды, пеней и штрафов (перед бюджетами разных уровней и бюджетами государственных внебюджетных фондов), списанной в соответствии с действующим законодательством или по решению Правительства РФ.
Подтверждение: п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Вывод: сумму безнадежной кредиторской задолженности (за некоторыми исключениями) нужно включать в состав внереализационных доходов.
Учитывать списанную безнадежную кредиторскую задолженность в доходах нужно независимо от применяемого метода учета доходов и расходов (метода начисления или кассового метода), так как никаких исключений для кассового метода не предусмотрено (письма Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г., № 03-11-06/2/118 от 3 июля 2009 г., № 03-11-04/2/66 от 23 марта 2007 г. (в части необходимости учета в доходах кредиторской задолженности при УСН) – их выводы верны и для организаций, рассчитывающих налог на прибыль кассовым методом).
Момент признания различается в зависимости от того, какая безнадежная кредиторская задолженность учитывается в доходах, – списанная:
а) в связи с истечением срока исковой давности – в последний день отчетного (налогового) периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России № 03-03-РЗ/45767 от 12 сентября 2014 г., № 03-03-06/1/38 от 28 января 2013 г., ФНС России ГД-4-3/25307 от 8 декабря 2014 г., которое согласовано с Минфином России (письмо № 03-03-10/60138 от 26 ноября 2014 г.)). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности (Постановление Президиума ВАС РФ № 17462/09 от 8 июня 2010 г.);
б) по другим основаниям. Например, это относится к задолженности:
– перед организацией, которая исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке на основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ от 8 августа 2001 г., – доход признается в последний день отчетного (налогового) периода, соответствующего дате внесения записи в ЕГРЮЛ об исключении кредитора из ЕГРЮЛ в административном порядке;
– перед организацией, которая ликвидирована, – доход признается в последний день отчетного (налогового) периода, соответствующего дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора (письмо ФНС России № ЕД-4-3/8754 от 2 июня 2011 г.).
Списание безнадежной кредиторской задолженности в виде полученных авансов при кассовом методе
Законодательно не урегулирован вопрос о том, нужно ли при кассовом методе учета доходов и расходов учитывать при расчете налога на прибыль в доходах суммы ранее полученных авансов, списываемых в качестве безнадежной кредиторской задолженности.
С одной стороны, по общему правилу суммы кредиторской задолженности, возникшие в связи с получением предоплаты, в ст. 251 Налогового кодекса РФ как необлагаемые не упомянуты. Официальные разъяснения контролирующих ведомств по этом поводу отсутствуют. В иных разъяснениях контролирующих ведомств по другим случаям списания безнадежной кредиторской задолженности в качестве исключения такая ситуация также не упоминается (см., например, письма Минфина России № 03-11-06/2/31883 от 7 августа 2013 г., № 03-11-06/2/118 от 3 июля 2009 г., № 03-11-04/2/66 от 23 марта 2007 г. (в части учета в доходах кредиторской задолженности при УСН) – их выводы верны и при расчете налога на прибыль кассовым методом). Из чего можно сделать вывод, что списанные суммы кредиторской задолженности, возникшей в связи с получением предоплаты, включаются в доходы.
Однако следует учитывать, что ранее, в момент поступления аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), он уже был включен в доход. Следовательно, если в дальнейшем данный аванс при его списании как безнадежной кредиторской задолженности снова учесть в доходах, это приведет к двойному налогообложению одних и тех же сумм. То есть на дату списания такой кредиторской задолженности при расчете налога на прибыль кассовым методом фактически отсутствует доход в понимании ст. 41 Налогового кодекса РФ.
Подтверждение: п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Беспроблемный вариант Лучше закрывать все авансы поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) до истечения срока исковой давности, погашать свое обязательство иным способом либо возвращать предоплату по несостоявшейся реализации.
В противном случае списанные как безнадежная кредиторская задолженность суммы предоплаты лучше включить в доход при расчете налога на прибыль.