Налоговый учет в бюджетной сфере)

[Таинственная Незнакомка]

Какое имущество облагается налогом у государственных (муниципальных) учреждений
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга
Плательщиками налога на имущество являются все российские организации (в т. ч. государственные и муниципальные учреждения), у которых есть имущество, признаваемое объектом налогообложения (п. 1 ст. 373 НК РФ). Перечень объектов налогообложения приведен в статье 374 Налогового кодекса РФ. Таким образом, определяя, должно ли учреждение рассчитывать налог на имущество, перечислять его в бюджет и подавать отчетность по этому налогу, нужно ориентироваться только на состав имеющегося у него имущества. Наличие льготируемых объектов не снимает с учреждения статуса плательщика налога на имущество.

Условия, при которых учреждения признаются (не признаются) плательщиками налога на имущество, приведены в таблицах.

Что облагают налогом на имущество
Государственные (муниципальные) учреждения облагают налогом на имущество объекты, которые учтены на счете 0.101.00.000 «Основные средства». Это правило распространяется как на объекты недвижимости, так и на некоторые объекты движимого имущества. В частности, налогом на имущество облагаются объекты, которые:
-предназначены для передачи или уже переданы во временное владение, пользование, распоряжение;
-приобретены и фактически эксплуатируются за границей, даже если их никогда не ввозили в Россию.
К недвижимости, с которой платят налог на имущество, относят здания, сооружения. То есть те объекты, переместить которые без ущерба их назначению невозможно. При этом платить налог с земельных участков или объектов незавершенного строительства не нужно, хотя их тоже относят к недвижимости. Объяснение тут простое. С земельных участков платят отдельный налог. А объекты незавершенного строительства не являются основными средствами, а значит, и при расчете налога на имущество их не учитывают.

Движимым же имуществом признают объекты, которые не подпадают под определение недвижимости.

Это следует из положений пункта 38 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, статьи 130 Гражданского кодекса РФ, статьи 374 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5322 и ФНС России от 18 февраля 2013 г. № БС-4-11/2677.

Определяя состав имущества, руководствуйтесь также Законом от 30 декабря 2009 г. № 384-ФЗ и Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. Такие разъяснения есть и в письме Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5322.

Таким образом, под обложение налогом на имущество подпадают только основные средства. А именно объекты, учет которых регулируется правилами Инструкции к Единому плану счетов № 157н (счет 101.00). Ни материальные запасы, ни прочие активы, которые относятся к движимому имуществу, объектами налогообложения не являются.

Из общего правила есть два исключения.

Во-первых, не нужно платить налог с объектов, которые признаются движимым или недвижимым имуществом, но которые исключены из состава объектов налогообложения пунктом 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ.

К таким объектам относятся:
– земельные участки, водные объекты и природные ресурсы;
– основные средства силовых структур;
– объекты культурного наследия;
– ядерные установки, которые используются в научных целях, а также хранилища ядерных материалов, радиоактивных веществ и отходов;
– ледоколы, атомоходы и суда атомно-технологического обслуживания;
– космические объекты;
– корабли, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;
– любые основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу по Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

А во-вторых, не нужно платить налог с основных средств, которые признаются объектами налогообложения, но на которые распространяются льготы, предусмотренные статьей 381 Налогового кодекса РФ.

Важно: наряду со льготами отраслевого или социального характера статья 381 Налогового кодекса РФ устанавливает льготу, которой могут воспользоваться любые учреждения, имеющие на балансе движимое имущество. Речь идет об освобождении от налогообложения движимого имущества, принятого на учет 1 января 2013 года и позже. Данную льготу нельзя применять в отношении движимого имущества, которое было принято на учет в результате:
– реорганизации (ликвидации) учреждения;
– сделок между взаимозависимыми лицами.

Такой порядок установлен пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ.

Если имущество, принятое на учет начиная с 1 января 2013 года, учреждение приобрело через посредника, оно тоже может воспользоваться льготой по пункту 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ. Но только при условии, что продавец имущества не является взаимозависимым лицом ни по отношению к посреднику, ни по отношению к самому учреждению-заказчику. Об этом сказано в письме Минфина России от 30 марта 2015 г. № 03-05-05-01/17304.

Определить состав движимого имущества, с которого в 2015 году нужно платить налог, поможет следующая таблица.(см. приложение)

Основные средства, включенные в первую или вторую амортизационную группу, не облагаются налогом на имущество независимо от даты, когда их приняли на учет (письмо Минфина России от 7 апреля 2015 г. № 03-05-05-01/19338).

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с движимого имущества, приобретенного до 1 января 2013 года. Учреждение находится в Крыму (Севастополе)

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с движимого имущества, приобретенного до 1 января 2013 года. Учреждение находится в Крыму (Севастополе)
Да, нужно.

По российскому законодательству от налогообложения освобождается движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года. Исключение из этого правила сделано только в отношении движимого имущества, которое перешло к учреждению в результате реорганизации (ликвидации) правопредшественника либо было приобретено у взаимозависимого лица. Такие активы облагаются налогом на имущество независимо от даты постановки на учет (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Внесение данных об учреждении в ЕГРЮЛ реорганизацией не признается (п. 6 ст. 19 Закона от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ). Поэтому в рассматриваемой ситуации перерегистрация учреждения по российскому законодательству никак не влияет на порядок налогообложения ее движимого имущества. Дату внесения сведений об учреждении в ЕГРЮЛ нельзя рассматривать как дату постановки имущества на учет.

Учитывая изложенное, с движимого имущества, приобретенного до 1 января 2013 года, учреждение, расположенное в Крыму (Севастополе) и зарегистрированное в российском ЕГРЮЛ, должно платить налог на имущество на общих основаниях. Ведь оно поставлено на учет в данном учреждении до 1 января 2013 года (пусть и по украинскому законодательству).

Движимое имущество, которое по украинскому законодательству было принято на учет с 1 января 2013 года, освобождается от налогообложения. Льгота, предусмотренная пунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса РФ на случай реорганизации (ликвидации), тоже применяется независимо от даты внесения сведений об учреждении в российский ЕГРЮЛ.

[свернуть]

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество со стоимости основных средств, переведенных на консервацию

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество со стоимости основных средств, переведенных на консервацию
Да, нужно, если такое имущество признается объектом налогообложения.

Законсервированное имущество не перестает оставаться основным средством. Следовательно, при расчете налога на имущество его стоимость тоже нужно продолжать учитывать. Другие правила не предусмотрены.

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, пункта 38 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

Есть только одно исключение. Региональным законодательством может быть предусмотрена специальная льгота по законсервированному имуществу, которая полностью освобождает от уплаты налога. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 мая 2006 г. № 03-06-01-04/101. Указанное письмо ссылается на ПБУ 6/01, утвержденное для коммерческих организаций. Однако его могут применять и государственные (муниципальные) учреждения, так как положения письма не противоречат положениям Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

А как это повлияет на расчет налога? Все зависит от того, на какой срок актив законсервирован.

Если срок консервации объекта менее трех месяцев, продолжайте начислять по нему амортизацию. Остаточная стоимость основного средства в этом случае будет ежеквартально уменьшаться, а вместе с этим – и размер платежей по налогу на имущество (п. 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, п. 3 ст. 256 НК РФ).

Если срок консервации актива больше трех месяцев, амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете начислять не нужно. После расконсервации объекта амортизацию следует начислять по тем же правилам, что и до нее. На период консервации срок полезного использования основного средства продлевают. Поэтому налог на имущество придется платить дольше (п. 85 Инструкции к Единому плану счетов № 157н, п. 3 ст. 256 НК РФ).

[свернуть]

В составе основных средств учреждения учитывают капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (п. 42 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Это означает, что в бухучете учреждения-арендатора стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества признается самостоятельным инвентарным объектом. Если арендованное основное средство является объектом обложения налогом на имущество (не освобождено от налогообложения), то со стоимости неотделимых улучшений учреждение тоже должно платить налог. Причем, даже если налоговой базой для арендованного объекта является его кадастровая стоимость, рассчитывать налог по улучшениям нужно в общем порядке – исходя из средней (среднегодовой) их стоимости. Такой вывод позволяют сделать письма Минфина России от 24 мая 2013 г. № 03-05-05-01/18569 и от 3 сентября 2014 г. № 03-05-05-01/44118.

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество со стоимости недостроенного здания. Учреждение ведет работы по его достройке. Документы о регистрации вещного права на здание получены

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество со стоимости недостроенного здания. Учреждение ведет работы по его достройке. Документы о регистрации вещного права на здание получены
Нет, не нужно.

Налог на имущество платят лишь с принятых на учет основных средств. Недостроенные же объекты капитального строительства признать основными средствами нельзя. Они не соответствуют определенным критериям, которые установлены пунктом 38 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.

В учете стоимость недостроя отражают на счете 0.106.01.000 «Вложения в основные средства». А потому и налог на имущество с подобных объектов не платят. К слову, факт регистрации прав на недвижимое имущество в рассматриваемой ситуации значения не имеет (письмо Минфина России от 24 марта 2014 г. № 03-05-05-01/12785).

По окончании достройки, то есть после того как имущество будет доведено до состояния, пригодного к использованию, объект недвижимости переведите в состав основных средств.

Со следующего месяца по объекту основных средств можно будет начислять амортизацию (п. 86, 92 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). С 1-го числа этого же месяца остаточную стоимость основного средства следует включить в налоговую базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374, п. 4 ст. 376 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-05-05-01/5317, от 25 июня 2012 г. № 03-05-05-01/28 и пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148. Указанные письма ссылаются на порядок учета основных средств коммерческими организациями. Однако их можно применять и в отношении учреждений, поскольку в Инструкции к Единому плану счетов № 157н установлен аналогичный порядок учета основных средств.

Порядок отражения в бухучете операций, связанных переводом объекта недвижимости в состав основных средств, зависит от типа учреждения.

В учете казенных учреждений:

В учете казенных учреждений:
При переводе объекта недвижимости в состав основных средств сделайте проводку:

Дебет КРБ.1.101.11.310 Кредит КРБ.1.106.11.310
– учтен объект недвижимого имущества в составе основных средств.

Такой порядок следует из пунктов 7, 34 Инструкции № 162н, Инструкции к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 106.01).

[свернуть]

В учете бюджетных учреждений:

В учете бюджетных учреждений:
При переводе объекта недвижимости в состав основных средств сделайте проводку:

Дебет 0.101.11.310 (0.101.21.310, 0.101.31.310) Кредит 0.106.11.310
– учтен объект недвижимого имущества в составе основных средств.

Такой порядок следует из пунктов 9, 53 Инструкции № 174н, Инструкции к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 106.01).

[свернуть]

В учете автономных учреждений:

В учете автономных учреждений:
При переводе объекта недвижимости в состав основных средств сделайте проводку:

Дебет 0.101.11.000 (0.101.21.000, 0.101.31.000) Кредит 0.106.11.000
– учтен объект недвижимого имущества в составе основных средств.

В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности.

Такой порядок установлен пунктами 3, 9, 53 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 106.01).

[свернуть]

[свернуть]

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с автомобиля, угнанного у учреждения. Автомобиль был принят на учет в составе основных средств до 1 января 2013 года

Ситуация: нужно ли платить налог на имущество с автомобиля, угнанного у учреждения. Автомобиль был принят на учет в составе основных средств до 1 января 2013 года
Нет, не нужно.

Ведь украденное авто нужно списать из состава основных средств учреждения. Следовательно, и его стоимость при расчете налога на имущество не учитывают.

Если выявили хищение, обязательно проведите инвентаризацию. По результатам угнанный автомобиль спишите со счета 0.101.00.000 «Основные средства». Основанием послужат данные инвентаризации и акт о списании.

Документом, подтверждающим факт угона автомобиля, может быть справка об угоне, выданная органом внутренних дел (ОВД). Она же послужит основанием для перерасчета транспортного налога (письмо ФНС России от 7 апреля 2010 г. № 3-3-07/475). Этой же справкой можно воспользоваться, если налоговая инспекция потребует обосновать уменьшение налоговой базы по налогу на имущество из-за угона автомобиля.

Все это следует из пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ, частей 1 и 3 статьи 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 20 Инструкции к Единому плану счетов № 157, пункта 1.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Порядок отражения в бухучете операций, связанных с выявлением факта хищения автомобиля, зависит от типа учреждения.

В учете казенных учреждений:

В учете казенных учреждений:
При выявлении факта хищения автомобиля в бюджетном учете сделайте следующие проводки:

Дебет КРБ.1.104.15.410 (КРБ.1.104.35.410) Кредит КРБ.1.101.15.410 (КРБ.1.101.35.410)
– списана амортизация основного средства;

Дебет КДБ.1.401.10.172 Кредит КРБ.1.101.15.410 (КРБ.1.101.35.410, КРБ.1.101.45.410)
– списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет КДБ.1.209.71.560 Кредит КДБ.1.401.10.172
– отражена дебиторская задолженность по недостаче основного средства.

Такие правила установлены пунктами 10, 19, 86 Инструкции № 162н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 104.00, 209.00, 401.10).

[свернуть]

В учете бюджетных учреждений:

В учете бюджетных учреждений:
При выявлении факта хищения автомобиля в бухучете сделайте следующие проводки:

Дебет 0.104.15.410 (0.104.25.410, 0.104.35.410) Кредит 0.101.15.410 (0.101.25.410, 0.101.35.410)
– списана амортизация основного средства;

Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.101.15.410 (0.101.25.410, 0.101.35.410)
– списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 0.209.71.560 Кредит 0.401.10.172
– отражена дебиторская задолженность по недостаче основного средства, подлежащей взысканию с виновных лиц.

Такие правила установлены пунктами 12, 28, 109, 152 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 104.00, 209.00, 401.10).

[свернуть]

В учете автономных учреждений:

В учете автономных учреждений:
При выявлении факта хищения автомобиля в бухучете сделайте следующие проводки:

Дебет 0.104.15.000 (0.104.25.000, 0.104.35.000) Кредит 0.101.15.000 (0.101.25.000, 0.101.35.000)
– списана амортизация основного средства;

Дебет 0.401.10.172 Кредит 0.101.15.000 (0.101.25.000, 0.101.35.000)
– списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 0.209.71.000 Кредит 0.401.10.172
– отражена дебиторская задолженность по недостаче основного средства, подлежащей взысканию с виновных лиц.

В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий структуре данных, утвержденных планом финансово-хозяйственной деятельности.

Такой порядок установлен пунктами 3, 12, 28, 112, 180 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н (счета 101.00, 104.00, 209.00, 401.10).

[свернуть]

[свернуть]

Ситуация: в каких случаях имущество федеральных государственных органов освобождается от налогообложения

Ситуация: в каких случаях имущество федеральных государственных органов освобождается от налогообложения
Имущество федеральных государственных органов исполнительной власти, освобождается от налогообложения, если:

в данных органах предусмотрена военная служба или приравненная к ней служба (например, Вооруженные силы РФ, пограничные войска, органы МВД, МЧС России, таможенные органы);
имущество используется для нужд обороны (в т. ч. гражданской), для обеспечения безопасности и охраны правопорядка.
Если одно из двух условий не выполняется, со стоимости объекта нужно заплатить налог на имущество.

Такой порядок установлен подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса РФ и подтвержден Минфином России в письмах от 14 января 2013 г. № 03-05-04-04/01, от 20 ноября 2009 г. № 03-05-05-01/74.

Вопрос об освобождении от налогообложения имущества, закрепленного за учреждениями, подведомственными данным госорганам, является неоднозначным.

В отношении учреждений, входящих в структуру Минобороны России, специалисты финансового ведомства высказали следующую позицию. Освобождение от налогообложения (в соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ) может распространяться, в том числе на имущество самостоятельных организаций, входящих в структуру Минобороны России при условии его целевого использования. Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

организация имеет статус государственной военной организации;
в организации предусмотрена военная и или приравненная к ней служба;
в штате организации (полностью или частично) состоят военнослужащие.
К таким организациям могут относиться управление объединения, управление соединения и воинские части Вооруженных сил РФ, созданные в форме федеральных казенных учреждений (ст. 11.1 Закона от 31 мая 1996 г. № 61-ФЗ).

Об этом сказано в письмах Минфина России от 11 марта 2013 г. № 03-05-05-01/7251, от 17 октября 2012 г. № 03-05-05-01/61, от 1 декабря 2010 г. № 03-05-04-01/53.

В арбитражной практике также есть примеры судебных решений, в которых суды признают правомерность освобождения имущества подведомственных организаций от налогообложения (см., например, п. 7 информационного письма Президиума ФАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 148, постановления Президиума ВАС РФ от 21 ноября 2006 г. № 7290/06, ФАС Северо-Западного округа от 21 мая 2008 г. № Ф08-2681/2008, от 6 февраля 2008 г. № Ф08-222/08-73А, от 28 февраля 2007 г. № А42-5729/2006, от 15 февраля 2007 г. № А42-2151/2006, от 24 ноября 2006 г. № А56-12820/2006, от 9 октября 2006 г. № А56-12819/2006, от 7 августа 2006 г. № А05-19559/2005-11, ФАС Московского округа от 1 февраля 2007 г. № КА-А41/24-07, от 20 июля 2006 г. № КА-А40/6575-06, от 6 июля 2006 г. № КА-А41/4692-06, Поволжского округа от 27 сентября 2006 г. № А06-1463У/06, от 3 августа 2006 г. № А55-34620/05, Центрального округа от 15 сентября 2006 г. № А62-813/2006). Принимая такие решения, суды аргументируют их так. Имущество подведомственного учреждения закреплено за ним на праве оперативного управления органом исполнительной власти (например, МВД России), осуществляющим в отношении этого имущества правомочия собственника (ст. 214, 215, 125, 296 ГК РФ). Таким образом, имуществом, закрепленным за государственным органом, можно считать в том числе имущество, находящееся в оперативном управлении у подведомственных учреждений. А значит, оно не облагается налогом на имущество (при соблюдении прочих условий) (подп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ).

В то же время ранее Минфин России придерживался противоположной позиции (письма от 10 апреля 2006 г. № 03-06-04-04/12, от 3 марта 2006 г. № 03-06-01-02/09, МНС России от 23 апреля 2004 г. № 21-3-04/28). Свою точку зрения специалисты финансового ведомства объясняли тем, что данные учреждения являются самостоятельными юридическими лицами и не относятся к органам исполнительной власти (п. 1 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314). Тогда как правовой статус организации является одним из условий применения освобождения от налогообложения. Поэтому с имущества, принадлежащего подведомственным учреждениям на праве оперативного управления, налог платить нужно в общем порядке. Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 10 ноября 2006 г. № Ф03-А51/06-2/3905, Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. № А13-1616/2005-05, Волго-Вятского округа от 24 апреля 2006 г. № А17-555/5/2005).

В рассматриваемой ситуации окончательное решение учреждение должно принять самостоятельно. Причем, если налоговая инспекция не согласится с принятым решением, свою позицию учреждению придется отстаивать в суде.

[свернуть]