Раздельный учет НДС при осуществлении операций, облагаемых и необлагаемых НДС

[Veselenochka]

13.5.2.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОЛИ "ВХОДНОГО" НДС,
ПОДЛЕЖАЩЕЙ ВЫЧЕТУ ИЛИ УЧЕТУ
В СТОИМОСТИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Пропорция, в которой НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом те доходы налогоплательщика, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции учитывать не нужно. К таким доходам, например, относятся проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах, дивиденды по акциям, дисконты по векселям (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/339, от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295).
При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).
Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09).
При этом контролирующие органы подчеркнули достаточно очевидную для большинства налогоплательщиков вещь: распределять "входной" НДС согласно указанной пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет (Письмо Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159).
Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162).
Суды в подобных спорах в основном поддерживают налоговиков (см., например, Определения ВАС РФ от 28.08.2008 N 7185/08, от 25.06.2008 N 7435/08, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2010 N А78-1427/2009). Так, Президиум ВАС РФ согласился с налоговым органом в том, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели (Постановление от 18.11.2008 N 7185/08). Но есть решения, где высказывалась противоположная позиция (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2008 N Ф04-1298/2008(1320-А03-29), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42)). В них суды ссылались на то, что ст. 170 НК РФ не обязывает исключать НДС из стоимости товаров при расчете пропорции.

Примечание
Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

С 1 января 2010 г. Налоговым кодексом РФ также установлены особенности расчета предусмотренной абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции в отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок (абз. 10 п. 4 ст. 170 НК РФ). Кроме того, предусмотрен порядок определения пропорции для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность (абз. 11 п. 4 ст. 170 НК РФ). Соответствующие изменения внесены в Налоговый кодекс РФ п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

ПРИМЕР
учета "входного" НДС при приобретении компьютера, используемого в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС

Ситуация

Организация 21 апреля приобрела компьютер за 59 000 руб., в том числе НДС 9000 руб., и ввела его в эксплуатацию. Компьютер используется для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.
Во II квартале выручка от операций, не облагаемых НДС, составила 300 000 руб., а выручка от операций, облагаемых НДС, составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.).

Решение

В данном случае организация использует компьютер для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Поэтому на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 4 ст. 170 НК РФ организации следует отнести "входной" НДС по компьютеру частично на увеличение стоимости компьютера, а частично предъявить к вычету. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, то определить, в каком размере сумма НДС, уплаченная поставщику компьютера, принимается к вычету или учитывается в его стоимости, организация может только в конце налогового периода (II квартала), в котором компьютер принят к учету.
В рассматриваемой ситуации выручка от реализации отгруженных в течение II квартала товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, составила 300 000 руб., а облагаемых НДС - 900 000 руб. (без учета НДС). Соответственно, доля выручки от реализации не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) равна 25% (300 000 руб. / (300 000 руб. + 900 000 руб.) x 100%), а доля выручки от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) - 75% (900 000 руб. / (300 000 руб. + 900 000 руб.) x 100%).
Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении компьютера, в сумме 2250 руб. (9000 руб. x 25%) организация включает в стоимость компьютера, а в сумме 6750 руб. (9000 руб. x 75%) принимает к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к счету 19:
19-1-1 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым по облагаемым НДС и не облагаемым НДС операциям";
19-1-2 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при осуществлении операций, облагаемых НДС";
19-1-3 "Налог на добавленную стоимость по ОС, используемым при осуществлении операций, не облагаемых НДС".

----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 21 апреля ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражены вложения в ¦ 08-4 ¦ 60 ¦50 000 <*>¦ Отгрузочные ¦
¦приобретенный объект ОС ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поставщика ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен НДС по ¦ 19-1-1 ¦ 60 ¦ 9 000 ¦ Счет-фактура ¦
¦приобретенному объекту ОС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Перечислена плата ¦ 60 ¦ 51 ¦59 000 ¦Выписка банка по¦
¦поставщику объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен ввод объекта ОС в ¦ 01 ¦ 08-4 ¦50 000 <*>¦ Акт о приеме- ¦
¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Бухгалтерская запись 31 мая ¦
¦ (исходя из условия, что срок полезного использования компьютера равен ¦
¦ четырем годам и амортизация начисляется линейным способом) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 44 (20)¦ 02 ¦ 1 041,667¦ Бухгалтерская ¦
¦введенному в эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет ¦
¦компьютеру за май ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 000 / 4 / 12) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи 30 июня ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражен НДС по ¦ 19-1-2 ¦ 19-1-1 ¦ 6 750 ¦ Бухгалтерская ¦
¦приобретенному компьютеру в¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет ¦
¦части, подлежащей вычету ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен НДС в части, ¦ 19-1-3 ¦ 19-1-1 ¦ 2 250 ¦ Бухгалтерская ¦
¦подлежащей включению в ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет ¦
¦стоимость компьютера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Принят к вычету НДС, ¦ 68 ¦ 19-1-2 ¦ 6 750 ¦ Счет-фактура, ¦
¦уплаченный поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦объекта ОС ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Балансовая стоимость ¦ 01 ¦ 19-1-3 ¦ 2 250 ¦ Инвентарная ¦
¦компьютера увеличена на ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦сумму НДС, предъявленную ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦поставщиком ¦ ¦ ¦ ¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Доначислена амортизация за ¦ 44 (20)¦ 02 ¦ 46,875¦ Бухгалтерская ¦
¦май ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет ¦
¦(2250 / 4 / 12) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ 44 (20)¦ 02 ¦ 1 088,542¦ Бухгалтерская ¦
¦компьютеру за июнь ¦ ¦ ¦ ¦ справка-расчет ¦
¦((50 000 + 2250) / 4 / 12) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------

--------------------------------
<*> С 1 января 2011 г. основными средствами и амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 40 000 руб. (абз. 1 п. 1 ст. 256, абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ, п. п. 19, 20 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Обратите внимание!
В том случае, если вы не ведете раздельный учет, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Сумма "входного" НДС в такой ситуации покрывается за счет ваших собственных средств (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/296).
При этом вычет будет признан неправомерным по всем товарам, которые вы приобрели для использования одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, а не только по тем, которые вы используете в операциях, не подлежащих обложению НДС. Использовать какую-либо расчетную методику в данном случае налоговики не вправе (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-39974/2007).