договор в УЕ, сч/ф в руб.-по какому курсу приход?

[Veselenochka]

"Аудит и налогообложение", 2012, N 4

ОПРЕДЕЛЕНИЕ КУРСА ПРИ РАСЧЕТАХ В У. Е.

Так как реализация большинства товаров (работ, услуг), имущественных прав на внутреннем рынке облагается НДС, то их продажа (передача) в рамках договора, составленного в у. е., влечет за собой возникновение налогового обязательства, размер которого зависит в том числе от курса соответствующей валюты, действующего на дату отгрузки. Как определить курс в целях НДС при расчетах в у. е., вы узнаете из данной статьи.

В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства выражаются в рублях. Вместе с тем из п. 2 данной статьи следует, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При таком варианте оплаты сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Как видим, гражданское право не запрещает субъектам хозяйственной деятельности "привязывать" цену товаров, работ, услуг, имущественных прав к иностранной валюте или к у. е. Однако оплатить их стоимость российский партнер обязан только в рублях.
В общем случае рублевая сумма долга определяется исходя из официального курса соответствующей валюты или условной денежной единицы на дату платежа. Иной курс или иная дата пересчета могут устанавливаться законом или самим договором.
Несмотря на то что в целях пересчета не запрещено использовать курс и дату пересчета, установленные согласием сторон, практика показывает, что обычно цена товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на дату платежа исходя из курса ЦБ, действующего на эту дату.
Если дата отгрузки совпадает с датой оплаты, то курс валюты, к которой "привязана" у. е., остается стабильным и никаких особенностей у сторон сделки не возникает.
Вместе с тем в хозяйственной практике совпадение даты отгрузки и даты оплаты скорее исключение, чем правило. Гораздо чаще исполнение хозяйственных договоров проходит по схеме последующей или предварительной оплаты, что в свою очередь предполагает наличие между днем отгрузки и днем оплаты какого-то временного промежутка. В течение данного времени иностранная валюта, к которой приравнена у. е., может упасть или вырасти в цене. При падении курса в случае продажи с последующей оплатой продавец потеряет часть доходов, а при его росте, наоборот, получит больше, чем ожидал. В первом случае это объясняется возникновением отрицательной суммовой разницы, а во втором - положительной.
Поскольку продажа большинства товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на территории РФ облагается НДС, следовательно, при продаже товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, цена которых установлена в у. е., продавец обязан исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Если курс валюты стабилен, то проблем с исчислением налога у продавца не возникает. Иначе дело обстоит, если курс валюты подвержен изменениям, а следовательно, возникают положительные или отрицательные суммовые разницы.
С 1 октября 2011 г. в гл. 21 НК РФ появился конкретный механизм исчисления налога в условиях возникновения суммовых разниц из-за изменения курса иностранной валюты, служащей эквивалентом денежной единицы, в которой установлена цена договора.
Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) дополнил ст. 153 НК РФ п. 4, которым установлены правила определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, цена которых установлена в иностранной валюте или в у. е., а оплата производится в рублях.
Согласно этим правилам, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (далее - по договорам с валютной оговоркой), моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется.
Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Иными словами, в условиях продажи товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав по договорам с валютной оговоркой с последующей оплатой налоговая база определяется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Независимо от динамики курса на дату оплаты налоговая база, исчисленная продавцом при отгрузке, не корректируется, а возникающие положительные (отрицательные) суммовые разницы включаются продавцом целиком (с учетом НДС) в состав внереализационных доходов или расходов соответственно.
Следует обратить внимание на то, что такой порядок определения налога применяется только в отношении договоров с валютной оговоркой, отгрузка по которым произведена после 1 октября 2011 г. (Письмо Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-11/363).
В том случае если отгрузка произведена ранее указанного срока, при исчислении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, продавец должен руководствоваться положениями ст. ст. 154, 162 и 167 НК РФ с учетом следующего.
Если в соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки, то пересчет у. е. в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом если оплата товаров (работ, услуг) получена продавцом после их отгрузки (выполнения, оказания услуг) в сумме, большей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то положительная суммовая разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
При получении продавцом оплаты в сумме, меньшей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшение суммы налога, исчисленной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не производится.
Имейте в виду, что в целях определения налоговой базы продавец обязан использовать исключительно официальный курс ЦБ РФ, действующий на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поэтому при заключении договоров с валютной оговоркой, на мой взгляд, не стоит использовать курс и иную дату, установленную согласием сторон. В противном случае резко возрастут трудозатраты бухгалтерской службы: ведь показатели первичных документов и счетов-фактур будут различаться. А так как счета-фактуры при автоматизированном учете формируются на основании первичных бухгалтерских документов (например, на основании N ТОРГ-12 при продаже товаров), то понятно, что счета-фактуры придется формировать вручную.
Несмотря на то что из НК РФ этого не следовало, в условиях до 1 октября 2011 г. по такой сделке продавец мог выставить счет-фактуру не только в рублях, но и в условных денежных единицах. Правда, налоговики не считали это возможным, что подтверждается Письмом ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах", а вот Минфин России по этому поводу особо не возражал, на что указывает его Письмо от 07.06.2010 N 03-07-09/35.
В нынешних условиях по договорам с валютной оговоркой счета-фактуры выставляются исключительно в рублях.
26 декабря 2011 г. Правительство РФ Постановлением N 1137 утвердило формы и порядок заполнения (ведения) документов, применяемых по налогу на добавленную стоимость (далее - Постановление N 1137). Причем с момента вступления в силу указанного Постановления утрачивает силу Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 914).
Так как в отношении даты вступления в силу Постановления N 1137 нет единого мнения даже среди специалистов, в течение первого квартала 2012 г. налогоплательщики наряду с новой формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137, вправе применять форму счета-фактуры, рекомендуемую к применению Правилами N 914 (Письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11 "О порядке применения Постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"; ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@ "О направлении для сведения и использования в работе Письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11").
В отличие от старой формы счета-фактуры новая форма документа содержит такой обязательный реквизит, как "Валюта: наименование, код". Причем в разд. II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 указано, что в строке 7 счета-фактуры налогоплательщиком указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст, в том числе при безденежных формах расчетов. При этом прямо предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам с валютной оговоркой в данной строке счета-фактуры указываются наименование и код валюты РФ. На основании этого можно сделать вывод, что счета-фактуры по таким сделкам оформляются исключительно в рублях.
Иное прочтение Постановления N 1137 вообще не позволяет правильно определить сумму налога, которая предъявляется к оплате покупателю. Судите сами: если при выставлении счета-фактуры продавец в качестве наименования и кода валюты укажет "RUB, 643", а стоимостные показатели документа заполнит в у. е., то в результате сумма налога будет определена неверно.
Выставив соответствующий счет-фактуру при реализации, продавец товаров (работ, услуг), имущественных прав зарегистрирует его в ч. 1 журнала полученных и выставленных счетов-фактур и сделает соответствующую запись в своей книге продаж. На это указывают положения п. 3 разд. II Приложения N 3 к Постановлению N 1137 и п. 3 разд. II Приложения N 5 к Постановлению. Причем данным Постановлением в отличие от Правил N 914 прямо предусмотрено, что стоимостные показатели книги продаж указываются в рублях и копейках.
Покупатель, получивший от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав такой счет-фактуру, при соблюдении иных условий, установленных гл. 21 НК РФ, вправе принять сумму "входного" налога к вычету.
Причем порядок применения вычетов по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным в рамках договоров с валютной оговоркой, с 1 октября 2011 г. также уточнен Законом N 245-ФЗ. Последним абзацем п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам с валютной оговоркой налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются.
Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Иначе говоря, покупатель примет к вычету сумму "входного" налога, предъявленную ему продавцом, исчисленную исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату отгрузки. При перечислении оплаты изменение курса валюты не повлияет у покупателя на размер вычета, а возникающие положительные (отрицательные) суммовые разницы он учтет целиком в составе своих внереализационных доходов или расходов (соответственно).
Пунктом 4 ст. 153 НК РФ установлены правила определения налоговой базы в части реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав только в случае последующей оплаты и ничего не сказано о том, каким образом следует определять налоговую базу в условиях предварительной оплаты.
Вместе с тем, по мнению Минфина России (Письмо от 17.01.2012 N 03-07-11/13), при определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее 100-процентной предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной 100-процентной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.
При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Поэтому часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее частичная оплата в рублях не пересчитывается.
Учитывая, что данные разъяснения не основаны на нормах действующего законодательства по НДС, не исключено, что в дальнейшем точка зрения финансистов по данному вопросу может измениться. В связи с этим в целях снижения налоговых рисков пока не рекомендую заключать договоры с валютной оговоркой, содержащие условие о полной или частичной предварительной оплате.

Н.Сибиряков
Аудитор
Подписано в печать
28.03.2012