Переход общества с ОСНО на УСНО

[Larky]

Сообщение от Sevizu

Флуда нет и небыло...

А что было в трех темах, где Вы отметились с одним и тем же вопросом, причем совсем не о том, что Вас на самом деле интересует?

[Sevizu]

Вопросы к Nadia: Я верно формулирую
остатки на 31.12.09
I) 1) 10.1 х 18%=... (1); 41.1х18%=... (2); 01.1-02.1=... (3),
2) (1)+(2)+(3)=Сумма НДС к востановлению,
3)Д91(Прочие расходы) К68 Сумма НДС к востановлению,
4) НДС к уплате в бюджет= Сумма НДС к востановлению (строка 190)-Сумма НДС, принятая к вычету (строка 340) Декларации НДС
II) Ваше мнение:
20/01/10 сдача Декларации НДС ОСНО, но так же с 01/01/10 вступление в силу УСНО
Спасибо

[Sevizu]

Вопрос tanec: подтвердите форма Приложение № 1
УТВЕРЖДЕНО
приказом ФНС России
в ред. от 12.09.2005 г.
№ САЭ-3-22/421@
Форма № 26.2 – 1
последняя из утверждённых или есть более новая...
Спасибо

[Nadia]

"Главная книга", 2009, N 3

СКОЛЬКО СТОИТ "ПЕРЕХОДНОЕ" ОС

(Определение налоговой стоимости основных средств
при переходе на УСНО или возврате с УСНО на общий режим)

С нового года некоторые организации в силу тех или иных причин изменили применяемый режим налогообложения. В такой переходный момент важно не ошибиться с определением налоговой остаточной стоимости имеющегося у вашей организации имущества. Иначе потом придется делать трудоемкие пересчеты и, возможно, доплачивать налог и пени.
С 2009 г. правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе на "упрощенку", переходе с "упрощенки" на общий режим и смене объекта налогообложения при УСНО в очередной раз подверглись изменениям. Обратите внимание: рассматривая их, мы будем говорить только об ОС, подразумевая, что все те же правила действуют и в отношении нематериальных активов.

Переход на УСНО с общего режима налогообложения

Если ваша организация начала применять с этого года "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы", то рассчитывать стоимость ОС вам не нужно. Ведь никакие расходы (кроме пенсионных взносов и больничных пособий) на расчет налога при УСНО влиять не будут.
Если же вы начали применять "доходно-расходную" "упрощенку", то действуйте по следующему алгоритму.
Шаг 1. Выберите те приобретенные или созданные организацией ОС, которые оплачены по состоянию на 31 декабря 2008 г. Их стоимость при применении УСНО будет определяться как обычная остаточная стоимость по данным налогового учета <1>:

-------------¬ ---------------------------¬ --------------------------¬
¦Стоимость ОС¦ ¦ Цена приобретения ¦ ¦ Сумма начисленной ¦
¦при переходе¦ = ¦(сооружения, изготовления,¦ - ¦ по состоянию ¦
¦ на УСНО ¦ ¦ создания) ОС ¦ ¦на 31.12.2008 амортизации¦
L------------- L--------------------------- L--------------------------

То есть начиная с I квартала вы начнете признавать в уменьшение налоговой базы по налогу при УСНО расходы в виде остаточной стоимости таких ОС <2>.
Шаг 2. Выберите те ОС, которые не оплачены к 2009 г. Зафиксируйте их остаточную стоимость по состоянию на 31 декабря 2008 г., рассчитав ее по той же самой формуле. Однако их стоимость начните признавать как расход по правилам пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса только после оплаты стоимости ОС поставщику <3>.

Пример определения остаточной стоимости ОС при переходе на "доходно-расходную" УСНО

Условие

Организация применяла до 2009 г. общий режим налогообложения, а с 1 января 2009 г. перешла на УСНО с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". По состоянию на 31 декабря 2008 г. у нее в налоговом учете числилось оборудование, остаточная стоимость которого составляет 300 000 руб., срок полезного использования - 7 лет. Это оборудование не было оплачено поставщику по состоянию на 31 декабря 2008 г. Оплата произведена в апреле 2009 г.

Решение

При переходе на УСНО организация зафиксирует в учете остаточную стоимость указанного объекта ОС по состоянию на 31 декабря 2008 г., то есть 300 000 руб.
В I квартале 2009 г. расходы на приобретение этого ОС в уменьшение налоговой базы по налогу при УСНО не принимаются.
Начиная со II квартала 2009 г. организация начнет признавать стоимость этого ОС в уменьшение налоговой базы. В расходах будут признаны <4>:
- во II квартале - 50 000 руб. (300 000 руб. x 50% / 3);
- в III квартале - 50 000 руб. (300 000 руб. x 50% / 3);
- в IV квартале - 50 000 руб. (300 000 руб. x 50% / 3).

Шаг 3. Выберите те ОС, которые к 2009 г. оплачены частично. По ним начиная с I квартала признавайте расходы только в части, приходящейся на оплаченную остаточную стоимость. То есть вы можете посчитать их остаточную стоимость для целей расчета налога при УСНО по состоянию на 1 января 2009 г. по формуле:

/ \
-----------¬ ¦--------------¬ --------------¬¦ ---------------¬ ---------------¬
¦Остаточная¦ ¦¦ Цена ¦ ¦ Сумма ¦¦ ¦ Оплаченная ¦ ¦ ¦
¦ стоимость¦ ¦¦ приобретения¦ ¦ начисленной ¦¦ ¦ часть ¦ ¦Первоначальная¦
¦ ОС при ¦ = ¦¦ (сооружения,¦ - ¦ по состоянию¦¦ x ¦первоначальной¦ / ¦ стоимость ОС ¦
¦ переходе ¦ ¦¦изготовления,¦ ¦на 31.12.2008¦¦ ¦ стоимости ОС ¦ ¦ ¦
¦ на УСНО ¦ ¦¦ создания) ОС¦ ¦ амортизации ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L----------- ¦L-------------- L--------------¦ L--------------- L---------------
\ /

Остаточную стоимость в неоплаченной части вы начнете признавать в расходах только после оплаты <5>, то есть так же, как в шаге 2.
--------------------------------
<1> Абзац 1 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
<2> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<3> Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
<4> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<5> Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Смена объекта налогообложения на "доходы минус расходы"

Имущество, приобретенное в период применения "доходной" "упрощенки", независимо от того, было ли оно оплачено, не может быть учтено для целей налогообложения после перехода на "доходно-расходную" УСНО <6>. То есть в такой ситуации при переходе с 2009 г. на УСНО с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов" входящее сальдо стоимости таких ОС по состоянию на 1 января 2009 г. будет равно 0. Это прямая норма Налогового кодекса, появившаяся с этого года, и спорить с ней бесполезно.
Однако если ваша организация еще до применения "доходной" УСНО находилась на общем режиме налогообложения, у вас могут остаться ОС, приобретенные и недоамортизированные полностью до перехода на "упрощенку". Можно ли в этом году начать признавать в расходах какую-либо часть их стоимости? К сожалению, Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос.
Будем руководствоваться логикой положений НК, посвященных смене режимов налогообложения, а именно абз. 1 п. 2.1 и п. 3 ст. 346.25 НК РФ, и попробуем рассчитать остаточную стоимость таких ОС по состоянию на 1 января 2009 г. следующим образом:

----------------¬ ----------------------¬ ----------------------------¬
¦ Остаточная ¦ ¦ Остаточная стоимость¦ ¦Часть стоимости ОС, которую¦
¦ стоимость ОС ¦ ¦ ОС, определенная ¦ ¦ можно признать в расходах ¦
¦ при переходе ¦ = ¦ на дату перехода ¦ - ¦ за период применения УСНО ¦
¦ на "доходно- ¦ ¦ на "доходную" УСНО ¦ ¦ в порядке, предусмотренном¦
¦расходную" УСНО¦ ¦ ¦ ¦ п. 3 ст. 346.16 НК РФ ¦
L---------------- L---------------------- L----------------------------

Хотя, безусловно, проверяющие из налоговой могут не согласиться с таким решением вопроса.
Отметим, что разъяснений Минфина, комментирующих этот вопрос уже с учетом поправок в Налоговый кодекс, внесенных с этого года, пока нет. Если же посмотреть старые разъяснения, то они довольно противоречивы. В разных письмах Минфин предлагал:
(или) вовсе не определять остаточную стоимость на дату перехода на "доходно-расходную" УСНО <7>;
(или) определять остаточную стоимость в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ <8>. Что кроется за этой загадочной фразой, сложно сказать;
(или) считать остаточную стоимость ОС на дату перехода на "доходно-расходную" УСНО равной остаточной стоимости этого ОС на дату перехода с общего режима налогообложения на "доходную" УСНО <9>.
--------------------------------
<6> Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
<7> Письмо Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266.
<8> Письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-02/217.
<9> Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54.

Переход с УСНО на общий режим налогообложения

Независимо от того, какой объект налогообложения применялся на "упрощенке", при переходе на общий режим налогообложения вы действуете так.
Шаг 1. Сначала разберемся с ОС, приобретенными в период применения УСНО. В Налоговом кодексе отсутствуют положения, разъясняющие, как признавать их стоимость на дату перехода на общий режим налогообложения. Из этого можно сделать вывод, что вы не можете признать их стоимость в учете для целей налогообложения прибыли. Однако логичнее другой подход.
Так, если объект ОС был полностью оплачен в период применения "упрощенки", то по состоянию на 1 января 2009 г. его стоимость равна 0, поскольку она полностью учтена при расчете налоговой базы при УСНО. Причем даже если применялась УСНО с объектом "доходы". Ведь хотя в этом случае реальные расходы и не влияют на расчет налоговой базы, налог-то рассчитывается по пониженной ставке.
А вот если приобретенный на "упрощенке" объект ОС не был оплачен (полностью или частично) до 2009 г., то получается, что его стоимость никак не повлияла на налоговую базу при УСНО за прошлые годы. Следовательно, стоимость таких ОС можно признать для целей налогообложения прибыли по состоянию на 1 января 2009 г. в размере неоплаченной части стоимости <10>.
Конечно, при отсутствии прямых норм в Налоговом кодексе такой подход может не найти понимания у налоговиков. Судебной практики, принятой с учетом новых положений Налогового кодекса, естественно, еще не сформировалось. Минфин также пока не давал новых разъяснений. Так что вам предстоит самостоятельно принять решение, стоит ли рисковать, перенося неоплаченную стоимость таких ОС в новый режим налогообложения.
Шаг 2. Если еще до перехода на УСНО ваша организация была на общем режиме налогообложения и на момент перехода на УСНО оставались недоамортизированные ОС, теперь при возврате на ОСНО вы можете признать их остаточную стоимость. Посмотрим, как ее рассчитать <11>:

-----------¬ ------------------¬ -------------------------------------¬
¦Остаточная¦ ¦ Остаточная ¦ ¦ Часть стоимости ОС, которая была ¦
¦ стоимость¦ ¦ стоимость ОС, ¦ ¦ признана (могла быть признана) ¦
¦ ОС при ¦ = ¦ определенная ¦ - ¦в расходах за период применения УСНО¦
¦ переходе ¦ ¦ на дату перехода¦ ¦ в порядке, предусмотренном ¦
¦ на ОСНО ¦ ¦ на УСНО ¦ ¦ п. 3 ст. 346.16 НК РФ ¦
L----------- L------------------ L-------------------------------------

Таким образом, если вы применяли "доходно-расходную" УСНО, то можно посмотреть данные об учтенной в расходах стоимости ОС в Книгах учета доходов и расходов за период применения УСНО. А вот если вы работали на "доходной" "упрощенке", то вам придется сделать отдельный расчет такой стоимости.

Пример определения остаточной стоимости ОС при возврате на общий режим налогообложения

Условие

Организация применяла до 2008 г. общий режим налогообложения, а с 1 января 2008 г. перешла на "доходную" УСНО. По состоянию на 31 декабря 2007 г. у нее в налоговом учете числилось оборудование, остаточная стоимость которого составляла 200 000 руб., срок полезного использования - 6 лет. В период применения УСНО был приобретен и полностью оплачен компьютер стоимостью 30 000 руб. С 2009 г. организация вынуждена вернуться на общий режим налогообложения.

Решение

При переходе на ОСНО организация отразит в учете для целей налогообложения прибыли остаточную стоимость указанных объектов ОС следующим образом <12>:
- по оборудованию - в размере 100 000 руб. (200 000 руб. - 200 000 руб. x 50%). Расчет этой стоимости следует зафиксировать в бухгалтерской справке-расчете;
- по компьютеру - в размере 0 руб.

* * *

Поправки в главу Налогового кодекса по "упрощенке" внесли некоторую ясность в порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА при смене режима налогообложения или объекта при УСНО, но, как всегда, не до конца. Осталось довольно много спорных вопросов, для разрешения которых не остается ничего другого, как руководствоваться простой логикой.
--------------------------------
<10> Подпункт 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
<11> Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ.
<12> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Е.М.Филимонова
Аудитор
Подписано в печать
30.01.2009

[Nadia]

"Бухгалтер и закон", 2008, N 9

ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ ПЕРЕХОДА
НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) или возврат к общей системе (общему режиму) налогообложения осуществляется юридическими лицами добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Применять УСН могут лица, отвечающие критериям, установленным ст. 346.12 НК РФ. Организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость), увеличенных на коэффициент-дефлятор.
Согласно Приказу Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357 на 2008 г. установлен коэффициент-дефлятор в размере 1,34. Подробные разъяснения по методике применения коэффициентов-дефляторов даны в Письме Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
Из остальных ограничений, которые не дают права применять УСН, особо стоит остановиться на следующих:
1. Если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек:
- показатель определяется согласно Порядку заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденному Постановлением Росстата от 09.10.2006 N 56.
2. Если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, признаваемых амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб.
При применении УСН организации не уплачивают налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, а также единый социальный налог. Кроме того, они не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества или доверительного управления.
Помимо единого налога организации, применяющие УСН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Иные налоги уплачиваются в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Вместе с тем организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов:
- по НДС (ст. 161 НК РФ);
- по налогу на прибыль (ст. ст. 275 и 310 НК РФ);
- по НДФЛ (ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения могут быть признаны доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. При этом выбранный объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение 3-х лет с начала применения УСН.
Предприятия, применяющие УСН и избравшие в качестве объекта налогообложения доход, уплачивают единый налог по ставке 6%, а избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, - по ставке 15%.
Налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, должны помнить о необходимости применения еще одной налоговой ставки, так как п. 6 ст. 346.18 НК РФ установлено понятие "минимальный налог". Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Он уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Следовательно, при любом объекте налогообложения и любых итогах хозяйственной деятельности налогоплательщик обязан заплатить в бюджет не менее 1% от полученного дохода.
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее.
В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ рассчитанная авансовая сумма единого налога может быть уменьшена налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.
Для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие влияние на выбор режима налогообложения.

Особенности применения УСН

Доходы плательщиков единого налога определяются кассовым методом. Таковыми признаются все поступления денежных средств в банк и (или) кассу, в том числе и в качестве авансовых платежей, а также погашение (оплата) задолженности налогоплательщику иным способом.
Расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении единого налога в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, имеют закрытый перечень, при этом необходимо помнить следующее:
- материальные расходы включаются в затраты по правилам ст. 254 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ предусматривает в качестве материальных расходов учитывать затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство;
- проценты за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) уплачиваются в соответствии со ст. 269 НК РФ;
- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов осуществляется в соответствии с гл. 25.3 НК РФ;
- расходы на рекламу осуществляются по правилам п. 4 ст. 264 НК РФ;
- суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам) подлежат включению в состав расходов;
- расходы на обязательное страхование работников и имущества включают страховые взносы в соответствии со ст. 263 НК РФ;
- расходы на оплату труда определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ. Они обязательно включают НДФЛ и сумму, которую фактически получает на руки работник. И та, и другая части заработной платы уменьшают базу по единому налогу (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159).
Расходы учитываются при исчислении единого налога лишь при условии, что они являются экономически обоснованными и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и признаются только после их фактической оплаты.
Расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, учитываются в момент их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в следующем порядке:
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение первого года применения УСН;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого года применения УСН - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств (ст. 346.16 НК РФ).
Необходимо также обратить внимание на положения Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".
Работникам организаций, применяющих УСН, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет:
- средств ФСС РФ - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда (в настоящее время он составляет 2300 руб.);
- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей минимальный размер оплаты труда.
Взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются на пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет организации в пределах сумм, установленных законодательством. В 2008 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности установлен в сумме 17 250 руб. в месяц. На суммы пособия по временной нетрудоспособности, превышающие указанную сумму, страховые взносы на обязательное страхование должны начисляться в установленном порядке (Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-11-04/2/139).
Иные пособия по обязательному социальному страхованию (пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальное пособие на погребение и возмещение стоимости гарантированного перечня услуг), согласно ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", выплачиваются работникам, занятым в организациях, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств ФСС РФ.
Организация может получить убыток, т.е. превышение расходов, определяемых в установленном порядке, над доходами, полученными в одном налоговом периоде. Если предприятие переходит на общий режим налогообложения или, наоборот, переходит с общего режима на упрощенный, то "прошлые" убытки не будут приниматься при расчете единого налога или налога на прибыль. А вот налогоплательщики, которые применяли УСН и использовали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Но такой убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды в течение 10 лет.
Для подтверждения сумм убытка предприятие обязано хранить соответствующие документы в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Независимо от применяемой системы налогообложения заработную плату надо начислять в последний день месяца, к которому относится выплата. Для организаций, ведущих общий бухгалтерский учет, это следует, например, из п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Для организаций, работающих по УСН, для принятия расходов по заработной плате в последний день месяца необходимо также произвести ее выплату и платежи в бюджет и внебюджетные фонды.
Для исчисления НДФЛ датой получения дохода в виде оплаты труда считается последний день месяца, за который начислен доход за выполненные работником трудовые обязанности (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Если организация до 1 января следующего календарного года не выплатит заработную плату за декабрь либо иные месяцы, а также до указанной даты не перечислит в бюджет начисленные с нее налоги (НДФЛ, взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), то такие расходы не будут учтены в период применения УСН.
И еще одна особенность: так как организация, применяющая УСН, не является плательщиком налога на прибыль организаций, на нее не распространяется п. 3 ст. 236 НК РФ. Поэтому суммы материальной помощи, премий, оплаты обучения сотрудников, уплаченные организацией, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в установленном порядке (Письмо Минфина России от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28).
Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование отражают в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 24.03.2005 N 48н. Для заполнения расчета используют рекомендованные Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 формы индивидуальных и сводных карточек учета.
Хотя налогоплательщики, применяющие УСН, не уплачивают ЕСН, они не освобождены от обязанностей представлять в региональные отделения ФСС РФ расчетную ведомость по средствам Фонда социального страхования по форме, которая утверждена Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Организации, перешедшие на УСН, могут не вести бухгалтерский учет. Правда, полностью освободиться от этой обязанности не удастся. Дело в том, что учет основных средств и нематериальных активов должен осуществляться в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Кроме того, организациям, которые применяют УСН и выплачивают дивиденды учредителям (участникам), необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме. Ведь чистая прибыль, подлежащая распределению, определяется по правилам бухгалтерского учета.
Организациям, применяющим УСН, рекомендовано вести Книгу учета доходов и расходов утвержденной формы (Приказ Минфина России от 30.12.2005 N 167н).
На основании изложенного можно сформулировать преимущества и недостатки применения УСН.
1. Достоинства:
- максимально упрощается ведение бухгалтерского учета;
- облегчается документооборот за счет значительного сокращения форм отчетности;
- упрощается порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов. Они фиксируются по мере совершения в хронологической последовательности на основе первичных документов;
- юридические лица платят один налог вместо совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Размер налога определяется по результатам хозяйственной деятельности организации за отчетный период;
- предоставляется право выбора объекта налогообложения - это могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов;
- субъекты малого предпринимательства не платят НДС.
2. Недостатки:
- курсовые разницы. Этот вопрос не отражен в гл. 26.2 НК РФ, из-за чего получаются минусовые разницы, которые не принимают в расход;
- смена объекта налогообложения по желанию налогоплательщика;
- ограниченный перечень расходов, на которые можно уменьшить доходы;
- ст. 346.25 НК РФ предусмотрен механизм определения доходов и расходов в так называемый переходный период, т.е. при переходе с общего режима налогообложения на УСН и наоборот - со специального режима налогообложения на общий режим налогообложения.

Переход с общей системы налогообложения на УСН

Организации и индивидуальные предприниматели, переходящие на УСН, неизбежно столкнутся с так называемым переходным периодом, который всегда имеет место при переходе с одного налогового режима на другой.
Особый интерес представляют следующие положения ст. 346.25 НК РФ:
1. Если доходы или расходы учтены в целях налогообложения до перехода на новый налоговый режим, то после перехода они не будут учитываться в целях налогообложения.
2. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный режим.
По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных материально-производственных запасов. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, оплаченных до перехода на УСН, определяется в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, остаточную стоимость актива умножают на ставку НДС, по которой налог принимался к вычету при покупке имущества (18, 20 и 28%). После восстановления сумм НДС организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.
Порядок отражения восстановленных к уплате в бюджет сумм налога в книге продаж приведен в абз. 6 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
Счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.
3. Суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единому налогу при УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса с учетом НДС должна быть включена в доход.
Если отгрузка товара происходит после перехода на УСН и организация больше не является плательщиком НДС, то счет-фактуру она не должна выписывать.
В доход включается вся сумма полученного аванса. Сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, подлежит налогообложению единым налогом.
С 01.01.2008 появилась возможность вернуть перечисленные в бюджет суммы НДС с авансов, полученных до перехода на УСН в счет реализации, которая состоялась после этого перехода (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Сумму НДС надо заявить к вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСН. Необходимым условием является наличие документов, свидетельствующих о возврате сумм НДС покупателям. Следует отметить, что вернуть деньги из бюджета зачастую сложно, налоговые органы могут назначить проверку налогоплательщика.
Если из-за авансов, полученных до перехода на УСН, доходы организации превысят установленный лимит, такая организация утратит право на применение упрощенного режима (см. Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/23).
Авансы, полученные до перехода на УСН, увеличивают доходы в первом отчетном периоде будущего года. В то же время расходов, уменьшающих налоговую базу, у налогоплательщика может и не быть, если договор не будет исполнен в I квартале. В этом случае может произойти скачок налоговой нагрузки при УСН, который надо принять во внимание.

Последствия утраты права на применение УСН

Условия (критерии), при наступлении которых налогоплательщик теряет право использовать УСН, симметричны условиям, дающим право перехода на УСН.
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. с учетом индексации на коэффициент-дефлятор и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3, 4 ст. 346.12, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом возникают проблемы:
- с инвентаризацией для составления вступительного баланса для организаций;
- с переходом с кассового метода на метод начислений;
- с НДС;
- с принятием расходов по налогу на прибыль;
- с основными средствами.
Надо сказать, что этот перечень достаточно условный, так как проблемы взаимосвязаны.
Учет доходов. Перейдя на общий режим, налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль руководствуется гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой признания доходов при методе начисления является дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от того, когда поступила оплата. Следовательно, доходы нужно учитывать в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения.
Авансы, полученные в период применения УСН, если отгрузка (выполнение работ, оказание услуг) приходится на период применения общей системы налогообложения, не включаются в состав доходов во избежание двойного налогообложения (Письма Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/89 и УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-08/02825).
Суммы поступившей оплаты за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в период применения УСН налогом на добавленную стоимость не облагаются (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).
На основании п. 10 ст. 250 НК РФ доходы в виде погашения дебиторской задолженности относятся к внереализационным доходам как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237).
Момент признания расходов. В составе расходов учитывается не погашенная налогоплательщиком задолженность за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права. Такие расходы надо включить в расчет при налогообложении прибыли после перехода на общий режим так же, как и доходы, - в день перехода (п. 2 ст. 346.25 НК РФ), т.е. в первый отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при определении налоговой базы сумму произведенных расходов не учитывают.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщики вправе учитывать только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим суммы заработной платы, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные налогоплательщиком за период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываться не должны.
В то же время стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения УСН, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208).
Если товарно-материальные ценности приобретены в период применения УСН, но не проданы, а кредиторская задолженность перед поставщиками таких товаров оплачена в период применения общей системы налогообложения, остатки сырья, материалов, а также товаров при переходе на общий режим налогообложения должны списываться по мере их реализации (передачи в производство).
Однако нельзя не отметить, что существует и другое мнение Минфина России для налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы", представленное в Письме от 15.02.2007 N 03-11-04/2/33. В нем говорится, что на дату перехода на общий режим налогообложения в состав расходов включается стоимость остатков сырья и материалов, приобретенных, но не учтенных при определении налоговой базы в период применения упрощенной системы налогообложения.
Если товары (материалы) приобретены и оплачены при УСН, но не реализованы, такие расходы будут учтены в качестве расходов на реализацию (Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208).
Суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, можно учесть в составе расходов на дату перехода на общий режим. Так как на законодательном уровне вопрос о дате признания этих расходов не решен, то после перехода на общий режим такие расходы можно учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль либо сразу после их оплаты, либо в первом отчетном периоде в качестве внереализационных расходов (убытки прошлых периодов, выявленные в текущем году) (Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/154 и от 01.06.2007 N 03-11-04/2/154).
Если в период применения УСН были приобретены товары (работы, услуги) с НДС и на 1 января эти товары (работы, услуги) и НДС по ним не были использованы в деятельности, не облагаемой НДС, то после перехода на общий режим налогообложения этот "входной" НДС можно принять к вычету (Письмо Минфина России от 11.05.2005 N 03-04-11/104).
Следует помнить, что необходимыми условиями для принятия НДС к вычету являются: наличие счета-фактуры от поставщика и дальнейшее использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому если товары, работы и услуги были использованы в период применения УСН, но не были оплачены, то такой НДС нельзя принять к вычету, а можно принять в составе расходов согласно общему порядку признания расходов.
Проблема учета основных средств при переходе с УСН на общий режим налогообложения подразделяется в зависимости от выбранного объекта налогообложения:
1. Если выбран объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов":
- основные средства, которые были оплачены и введены в эксплуатацию в период применения УСН, никаким образом не повлияют на расходы, связанные с переходом на общий режим налогообложения, так как такие расходы в полном объеме учтены в период применения УСН. В то же время по таким объектам будет продолжаться начисление амортизации в бухгалтерском учете, что приведет к "разрыву" между бухгалтерским и налоговым учетами;
- по основным средствам, приобретенным до момента применения УСН, остаточная стоимость в целях налогового учета на дату перехода на общий режим равна остаточной стоимости по данным налогового учета на момент перехода на УСН минус расходы на это основное средство, принятые в период применения УСН.
2. Если выбран объект налогообложения "доходы", порядок учета основных средств для этого случая изложен в Письме Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-02/217:
- если объект был приобретен до перехода на УСН, то остаточная стоимость основных средств для целей налогообложения прибыли на момент перехода на общий режим равняется остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли на дату перехода на УСН;
- если объект был приобретен в период применения УСН, то остаточная стоимость основных средств в целях налогообложения прибыли на момент перехода на общий режим равняется остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском учете.
Проблема НДС по произведенным отгрузкам (выполненным работам, оказанным услугам) в квартале утраты права применения УСН заключается в том, что налогоплательщик переходит на общий режим с начала квартала (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Однако в этот период могли быть произведены отгрузки товаров, выполнены работы или оказаны услуги. С таких сумм выручки необходимо исчислить НДС.
В Письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ "О порядке выставления счетов-фактур организациями, перешедшими в 2005 году с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения" рассмотрена аналогичная ситуация. По мнению ФНС России, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры должны выставляться не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее этого срока. Поэтому по товарам, отгруженным до момента фактического превышения установленного размера доходов или до момента нарушения требований п. п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ, счета-фактуры не выставляются. Следовательно, по данным товарам (работам, услугам) налогоплательщик должен будет заплатить НДС за счет собственных средств и не сможет предъявить сумму налога покупателю, который не сможет принять входящий НДС к вычету.
Один из вариантов решения проблемы предложен Минфином России в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41: организация, переходящая на УСН, может осуществить перерасчет с покупателем услуг на суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, оказание которых будет осуществляться в период применения УСН. При этом такой перерасчет должен производиться на дату перехода на УСН.
Организация, перешедшая на общий режим налогообложения с УСН, формирует налоговую базу по единому социальному налогу на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала квартала, в котором она утратила право на применение УСН.
Налогоплательщики, утратившие право на применение УСН и перешедшие на общий режим налогообложения, при расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в качестве налогового вычета применяют суммы страховых взносов, начисленных в пользу физических лиц за период осуществления деятельности по общему режиму налогообложения. Изложенная позиция подтверждена Письмом ФНС России от 06.04.2007 N 05-2-05/151@.
В заключение следует отметить, что оптимальность выбора той или иной системы налогообложения можно определить только по фактически полученным показателям деятельности организации (с учетом влияния всех факторов). Следовательно, применение УСН выгодно для вновь сформированных предприятий, не имеющих на момент перехода значительной остаточной стоимости амортизируемого имущества, а также собственной недвижимости, требующей определенных затрат по ее эксплуатации, не учитываемых в целях налогообложения.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. М.: Эксмо-Пресс, 2008. 832 с.
2. Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".
3. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
4. Приказ Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения".

С.Н.Мартынович
Старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета,
аудита и статистики
Российского университета дружбы народов
Подписано в печать
09.09.2008

[Sevizu]

Nadia, спасибо