Оформляем командировку...

[Log_in]

окончание...

Расходы на служебную командировку: выплата суточных

Часть третья.

См. также часть первую «Расходы на служебную командировку: компенсация проезда»
См. также часть вторую «Расходы на служебную командировку: компенсация проживания»

Пархачева М.А.,
член Научно-экспертного совета при Палате налоговых консультантов России,
руководитель КГ "Экон-Профи"

Расходы на выплату суточных

• Лимитирование выплаты суточных
• Однодневные командировки
• Срок нахождения в командировке

Суточные - это компенсация работнику дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. Такие расходы лимитируются в целях налогообложения.

Лимитирование выплаты суточных

Как следует из подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ такие расходы лимитируются, т.е. могут быть отнесены в состав расходов в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Данные нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление № 93), где прямо указано: эти нормы используются и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Постановлением № 93 утверждены следующие предельные нормы выплаты суточных (полевого довольствия), которые могут быть учтены при налогообложении:
а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;
б) за каждый день нахождения в заграничной командировке – суточные, приведенные в приложении к Постановлению № 93;
в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;
- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;
- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.

Расходы работника на поездки за границу также учитываются по лимитам, установленным для каждой страны и зависящим от продолжительности поездки (до 60 дней и более 60 дней). При этом, как пояснил Минфин России, с 61 дня сумма суточных понижается (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 2 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/764).

Минфин России также считает обоснованным в целях исчисления единого налога налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, использовать нормы суточных, утвержденные Постановлением № 93 (письмо Минфина России от 22 июля 2005 г. № 03-05-02-03/33, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 марта 2005 г. № 03-05-01-04/62).

В этих же письмах говорится о том, что ТК РФ предоставляет работодателям право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных). Правда учесть сверхлимитные расходы в целях налогообложения не удастся.

Пример. Работнику, находившемуся в командировке пять дней, выплачены суточные в размере 750 руб.
Порядок определения величины расходов, подлежащих учету в целях исчисления единого налога:
предельный размер суточных, которые могут быть признаны расходами в целях налогообложения, составляет 500 руб. (5 дней х 100 руб.). Затраты в размере 250 руб. (750 руб. – 500 руб.) не могут быть учтены при налогообложении.

Следует отметить: по мнению Минфина России, сверхнормативные суточные в силу п. 3 ст. 236 НК РФ облагаются ЕСН для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, соответственно - страховыми взносами на пенсионное страхование для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-04-06-01/247, от 22 мая 2007 г. N 03-04-06-01/154, от 16 февраля 2007 г. № 03-04-06-02/28).

Противоположное мнение по данному вопросу высказано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. № 14324/04. Правда, ВАС РФ принял решение не облагать ЕСН суточные сверх установленных норм не на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, а в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Суд отметил, что законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к ЕСН (а также к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) не определены. Общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрен только трудовым законодательством. Согласно ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Хотя нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением № 93, однако в целях исчисления ЕСН это постановление не применяется, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, используемыми исключительно при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В то же время в силу подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Когда законодатель устанавливает применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации также невозможно применить налоговое законодательство, поскольку это противоречило бы ст. 3 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Иными словами, суд пришел к мнению, что организация вправе самостоятельно устанавливать размер суточных, закрепляя это в коллективном договоре или локальном нормативном акте, а начисление ЕСН на указанные суммы (для «упрощенцев» - страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) неправомерно.

То же самое подтверждено и в Информационном письме Президиума ВАС Суда РФ от 14 марта 2006 г. № 106, в п. 6 которого прямо сказано, что не подлежат обложению единым социальным налогом суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. На это письмо ориентируются и суды, отказывая налоговым органам в попытках обложить ЕСН сверхнормативные суточные (постановление ФАС Московского округа от 18 декабря 2007 г. № КА-А40/13151-07, от 23 августа 2007 г. № КА-А40/7304-07 и др.).

Что касается НДФЛ, то в целях исчисления этого налога с 1 января 2008 г. норматив суточных определяется не Постановлению № 92, а на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому при оплате работодателем расходов на командировки (как внутри страны, так и за ее пределы) в доход работника, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются суточные, выплачиваемые в размере не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Пример. Работнику, находившемуся в командировке три дня, выплачены суточные в размере 2500 руб.
Допустим, приказом руководителя установлено, что командированным работникам выплачиваются суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 700 руб.
Порядок определения доходов, облагаемых НДФЛ:
предельный размер суточных, которые не облагаются НДФЛ составляет 2100 руб. (3 дня х 700 руб.). Выплату в размере 400 руб. (2500 руб. – 2100 руб.) следует учесть в качестве дохода работника при удержании с него НДФЛ.

Также не облагаются НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, уплату сборов за услуги аэропортов и комиссионных сборов, проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, провоз багажа, наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрация служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, суммы оплаты жилья освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Сказанное подтверждается и письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 августа 2007 г. № 03-04-06-02/164.

Затронем еще один нюанс, касающийся выплаты суточных, - однодневные командировки.

Однодневные командировки

Некоторые «упрощенцы» выдают суточные на однодневные командировки (когда сотрудник возвращается из командировки в тот же день), не зная, что к ним могут быть предъявлены претензии со стороны налоговых органов.

Хотя ТК РФ не содержит ограничений по сроку командировки, в настоящее время действует Инструкция о служебных командировках (в части, не противоречащей ТК РФ). В п. 15 указанной инструкции сказано, что при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются . А вопрос ежедневного возврата работника из места командировки к месту своего постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом расстояния, транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

Действие этого пункта Инструкции о служебных командировках фактически признал Верховный Суд Российской Федерации в своем решении от 4 марта 2005 г. № ГКПИ05-147 , указав, что суточные должны покрывать личные расходы работника на срок командировки. Поскольку средний заработок работнику на время командировки сохраняется, ему оплачивается проезд к месту командировки и обратно, а также возмещаются расходы на наем жилого помещения. Выплата же суточных, по мнению суда, обусловлена проживанием работника вне места постоянного жительства более 24 часов. Поэтому, если командированный работник в течение дня возвращается к месту своего постоянного жительства, выплата ему суточных ТК РФ не предусмотрена.

Данное решение Верховного Суда Российской Федерации взято на вооружение федеральными арбитражными судами.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 марта 2006 г. № А05-5899/2005-12 рассмотрена ситуация, когда организация выплачивала суточные командированным работникам, у которых согласно представленным документам (путевым листам и командировочным удостоверениям), между временем отъезда в командировку и временем прибытия из нее проходило менее 24 часов (т.е. командированные лица ежедневно возвращались из командировки). При этом вся сумма суточных была учтена при налогообложении.

Решая вопрос в пользу налогового органа, суд сделал следующий вывод: такие суммы нельзя включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении. При этом он сослался на правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации и п. 15 Инструкции о служебных командировках.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 27 июня 2006 г. № А12-1880/06-с60 тоже посчитал необоснованной выплату суточных работникам, направляемым в командировки в места, откуда они в тот же день возвращались к месту своего постоянного жительства.

При решении вопроса о выплате суточных за время однодневных командировок некоторые налоговые инспекции обращают внимание не только на истечение необходимых 24 часов, но и на то, имел ли возможность работник вернуться на работу в течение этого срока. Так, налоговая инспекция г. Нижнекамска предъявила налогоплательщику необоснованные претензии, считая, что нельзя признать командировкой поездку сотрудника, если он мог вернуться из командировки в тот же день (неважно, возвращался ли он действительно)! Данные притязания не поддержал ФАС Поволжского округа (постановление от 6 февраля 2007 г. № А65-10356/2006-СА2-11), указав: все документы свидетельствуют о том, что командированные сотрудники возвращались из поездки на следующий день после отъезда, и отметив: утверждения инспекторов голословны, т.е. нет никаких доказательств того, что лица, направленные в командировку, возвращались ежедневно из места командировки к месту своего постоянного жительства и имели возможность такого возвращения.

Еще одна проблема касается срока нахождения сотрудника в командировке.

Срок нахождения в командировке

Согласно п. 14 Инструкции о служебных командировках суточные выплачиваются ему за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. Суточные за время нахождения в пути выплачиваются по тем же нормам, что и за время пребывания в месте командировки.

Часто у налогоплательщиков вызывает трудности определение продолжительности командировки, если время передвижения командированного на транспортном средстве находится за пределами рабочего дня. Для того, чтобы их ликвидировать, следует обратиться к п. 7 Инструкции о служебных командировках, согласно которому: - днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного;
- днем приезда из командировки считается день прибытия поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства в место постоянной работы;
- при отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки;
Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Как видим, для выплаты суточных неважно, в какое именно время работник отбыл в командировку или прибыл из нее (с утра или около полуночи), главное – дата на проездном билете.

Пример. Работнику отправился в командировку 4 июня поездом, отбывающим в 23.40 час., а прибыл из нее поездом в 3 часа ночи 8 июня.
Допустим, приказом руководителя установлено, что командированным работникам выплачиваются суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 700 руб.
Порядок определения размера суточных, подлежащих выплате работнику:
Количество дней пребывания в командировке (по датам на билетах): 5 дней (4, 5, 6, 7, 8 июня);
Размер суточных, выплачиваемых за день командировки: 700 руб.;
Суточные, подлежащие выплате за период командировки: 700 руб. х 5 дней = 3500 руб.

Обратите внимание: если станция, пристань, аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани, аэропорта. Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.

Пример. Работнику отправился в командировку самолетом, отбывающим из аэропорта, расположенного за чертой города 4 июня в 0.40 час., а прибыл из нее в тот же аэропорт 6 июня в 23 часа.
Допустим, приказом руководителя установлено, что командированным работникам выплачиваются суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 700 руб. Предположим, что работник добирался до аэропорта электричкой в течение 2 часов.
Порядок определения размера суточных, подлежащих выплате работнику:
Дата отправления в командировку с учетом проезда до аэропорта: 3 июня (в 22.40 час.);
Дата прибытия из командировки с учетом проезда от аэропорта: 7 июня (в 1 час. ночи);
Количество дней пребывания в командировке: 4 дней (3, 4, 5, 6 июня);
Размер суточных, выплачиваемых за день командировки: 700 руб.;
Суточные, подлежащие выплате за период командировки: 700 руб. х 4 дней = 2800 руб.

Кроме того, при авиа перелетах представляется возможным учесть и то, что в билете указывается время, когда заканчивается регистрация пассажиров на рейс (обычно за 40 мин. до взлета). Поскольку к этому времени пассажир обязан прибыть в аэропорт, 40 минут также можно учесть в качестве времени, необходимого для проезда.

В отношении сроков пребывания за границей отметим следующее. Срок пребывания в заграничной командировке определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. № 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» как дата пересечения государственной границы Российской Федерации, отмеченная в паспорте работника. Этот порядок относится к сотрудникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Но в настоящее время порядок определения времени фактического нахождения в зарубежной командировке работника организации, не финансируемой за счет средств федерального бюджета, нормативными актами не закреплен. Поэтому Минфин России считает, что время фактического нахождения сотрудника организации в заграничной командировке может определяться в аналогичном порядке (по отметкам в заграничном паспорте, свидетельствующим о пересечении государственной границы Российской Федерации) (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/469).

В том случае, когда командированный работник посещал страны с безвизовым режимом пересечения границы, дата выезда с территории России определяется на основании проездных документов. В этом случае днем пересечения границы считается день отъезда сотрудника из пункта отправления, а днем выезда - день отъезда из пункта командировки (письмо Минфина России от 14 декабря 2004 г. № 03-05-01-04/105).

См. также часть первую «Расходы на служебную командировку: компенсация проезда»
См. также часть вторую «Расходы на служебную командировку: компенсация проживания»

Источник: журнал "Упрощенка", № 7, июль 2008 г.