НДС к зачету без выручки

[Nadia]

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 15

ВЫЧЕТ НДС ПРИ ОТСУТСТВИИ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ

К сожалению, часто невозможно догадаться, какие дополнительные требования могут предъявить налоговые органы, чтобы увеличить доходную часть бюджета. Примером может служить их указание на неправомерность предъявления к вычету сумм НДС при отсутствии операций по реализации. Такое требование уже многие годы является предметом судебных разбирательств. А не так давно по этому вопросу высказал свое мнение Высший Арбитражный Суд РФ.

Право на возмещение НДС

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога (п. 1 ст. 173 НК РФ).
На основании ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ налог принимается к вычету, если выполняются следующие условия:
- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для выполнения операций, облагаемых НДС, или для перепродажи;
- товары, работы, услуги или имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов;
- сумма НДС предъявлена на основании счета-фактуры.
Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по облагаемым налогом операциям, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (п. 1 ст. 176 НК РФ). То есть основанием для зачета и возврата НДС из бюджета в данном случае будет превышение суммы вычетов над суммой НДС, исчисленной по налогооблагаемым операциям.
В данной ситуации очевидно, что при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо периоде объекта налогообложения сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, равна нулю и разница между этой суммой и суммой налоговых вычетов должна быть возмещена налогоплательщику. Однако налоговые органы придерживаются иной точки зрения.
С момента введения в действие гл. 21 НК РФ они категорично заявляют о существовании еще одного обязательного требования для получения налогового вычета: в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик должен выполнять облагаемые НДС операции (см., например, Письмо ФНС России от 1 ноября 2004 г. N 03-1-09/2248/16 "О порядке исчисления НДС").
Надо сказать, что налоговые органы уже не раз предъявляли налогоплательщикам дополнительные требования для реализации права на вычет НДС. Ярким примером может служить отказ в вычете, когда в первичных документах или счете-фактуре указаны неверные сведения о партнере налогоплательщика. Или запрет вычета по основным средствам на основании того, что они не подлежат амортизации.
Все перечисленные случаи объединяет то, что подобных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС в гл. 21 НК РФ нет. Между тем при проведении контрольных мероприятий налоговые органы их предъявляют, и налогоплательщику следует это учитывать.
Точку зрения о том, что право на вычет НДС возникает только при наличии в данном налоговом периоде объектов налогообложения, поддерживает и Минфин России (Письма от 8 февраля 2006 г. N 03-04-08/35 и от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/23). Аргумент такой: в соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить на налоговые вычеты общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Пока такой суммы нет, оснований для применения вычета не имеется. А появится она не ранее того периода, в котором возникает налоговая база по НДС. То есть счет-фактуру, полученный в периоде, когда отсутствовал НДС, начисленный к уплате в бюджет (не было оборотов по кредиту счета 68), можно будет зарегистрировать в книге покупок, только когда такие обороты появятся.
При этом, указывая в письмах, что "применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено", ведомства умалчивают о противоположной ситуации. Подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ говорит об обязанности налогоплательщика увеличить налоговую базу, например, на сумму доходов, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Получается, что если налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, равна нулю и это, по мнению налоговых органов, означает ее отсутствие, то, придерживаясь их логики, ее увеличение, как и уменьшение, законодательно также не предусмотрено?
Бесспорна ли позиция фискальных органов? Безусловно, нет. И тем более удивляет то рвение, с которым она отстаивается, и насколько слабо она аргументируется. Ведь очевидно, что, если бы законодатель захотел закрепить такое требование к налоговому вычету в гл. 21 НК РФ, он, скорее всего, сделал бы это в ст. ст. 171 или 172 НК РФ при перечислении других условий для получения вычета.
Рассмотрим, какую позицию по этому вопросу занимают судебные органы.

Судебная практика

Анализ судебной практики по рассматриваемому вопросу показывает: суды при вынесении решений всегда исходили из того, что право на применение вычетов по НДС не зависит от факта реализации товаров в соответствующем налоговом периоде. Подобные решения были приняты кассационными инстанциями всех регионов. И если, например, по поводу отказа в вычете из-за указания в документах неверных сведений о поставщике суды занимали различные позиции, то в этом случае исключение составляют единицы решений. Например, такого мнения придерживался ФАС Поволжского округа, что и явилось в дальнейшем поводом для подачи заявления в ВАС РФ. Примеры решений кассационной инстанции с обоснованием позиции приведены в таблице.

Решения кассационных инстанций

--------------------------------T--------------------------------¬
¦ Постановление ¦ Позиция кассационной инстанции ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС ¦Закон связывает право на ¦
¦Дальневосточного округа от 10 ¦налоговый вычет по НДС не с ¦
¦августа 2005 г. по делу N Ф03- ¦фактом реализации в этом же ¦
¦А51/05-2/2201 ¦налоговом периоде товаров ¦
¦ ¦(работ, услуг) и начисления с ¦
¦ ¦этого оборота НДС в бюджет, а с ¦
¦ ¦фактом приобретения товара ¦
¦ ¦(работ, услуг) для выполнения ¦
¦ ¦признаваемых объектом ¦
¦ ¦налогообложения операций и с ¦
¦ ¦фактом уплаты поставщику в ¦
¦ ¦стоимости приобретенного товара ¦
¦ ¦(работ, услуг) сумм НДС <*> ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС ¦Если у налогоплательщика в ¦
¦Дальневосточного округа от 15 ¦каком-либо налоговом периоде ¦
¦декабря 2005 г. по делу N Ф03- ¦отсутствуют операции по ¦
¦А59/05-2/3900 ¦реализации товаров (работ, ¦
¦ ¦услуг), признаваемых объектом ¦
¦ ¦налогообложения, и, ¦
¦ ¦соответственно, не исчислена ¦
¦ ¦общая сумма налога, ¦
¦ ¦следовательно, отсутствует ¦
¦ ¦сумма налога, которая может ¦
¦ ¦быть уменьшена на налоговые ¦
¦ ¦вычеты <**> ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Западно- ¦При рассмотрении спора судом не ¦
¦Сибирского округа от 28 декабря¦установлено нарушения ¦
¦2005 г. по делу N Ф04- ¦налогоплательщиком порядка ¦
¦9214/2005(18205-А27-14) ¦применения налоговых вычетов в ¦
¦ ¦соответствии со ст. ст. 171, ¦
¦ ¦172 НК РФ, которые не связывают ¦
¦ ¦право на применение налогового ¦
¦ ¦вычета с обязательным наличием ¦
¦ ¦в этом налоговом периоде ¦
¦ ¦объектов налогообложения ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Западно- ¦Основными факторами, ¦
¦Сибирского округа от 14 марта ¦определяющими право ¦
¦2005 г. по делу N Ф04- ¦налогоплательщика на вычет сумм ¦
¦944/2005(9093-А27-25) ¦НДС по приобретенным товарам ¦
¦ ¦(работам, услугам), в том числе ¦
¦ ¦по основным средствам, являются ¦
¦ ¦их производственное назначение, ¦
¦ ¦фактическое наличие, учет и ¦
¦ ¦оплата <*>. Отсутствие операций ¦
¦ ¦по реализации товаров (работ, ¦
¦ ¦услуг) в том же налоговом ¦
¦ ¦периоде, когда ¦
¦ ¦налогоплательщиком заявлен ¦
¦ ¦налоговый вычет, не лишает его ¦
¦ ¦в соответствии с налоговым ¦
¦ ¦законодательством названного ¦
¦ ¦права ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Западно- ¦Налогоплательщик имеет право на ¦
¦Сибирского округа от 1 декабря ¦возмещение НДС, так как им ¦
¦2003 г. по делу N Ф04/6100- ¦выполнены все условия, с ¦
¦2076/А27-2003 ¦которыми законодательство о ¦
¦ ¦налогах и сборах связывает его ¦
¦ ¦право как налогоплательщика на ¦
¦ ¦применение налоговых вычетов ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Московского ¦Довод о том, что у заявителя ¦
¦округа 28 марта 2005 г. по делу¦отсутствует право на налоговые ¦
¦N КА-А40/2012-05 ¦вычеты в связи с отсутствием ¦
¦ ¦реализации товара, судом ¦
¦ ¦кассационной инстанции ¦
¦ ¦отклоняется. Такого условия для ¦
¦ ¦возникновения права на ¦
¦ ¦налоговые вычеты налоговым ¦
¦ ¦законодательством не ¦
¦ ¦установлено. Довод налоговых ¦
¦ ¦органов о том, что в спорном ¦
¦ ¦периоде заявитель не исчислял ¦
¦ ¦НДС в порядке ст. 166 НК РФ, ¦
¦ ¦является необоснованным. При ¦
¦ ¦отсутствии в налоговом периоде ¦
¦ ¦реализации налоговая база по ¦
¦ ¦НДС и сумма налога, исчисленная ¦
¦ ¦в соответствии с требованиями ¦
¦ ¦ст. 166 НК РФ, равны нулю ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Поволжского ¦Несмотря на то что заявитель в ¦
¦округа от 19 апреля 2005 г. по ¦указанном налоговом периоде не ¦
¦делу N А55-12995/04-39 ¦выполнял операций по ¦
¦ ¦реализации, данное ¦
¦ ¦обстоятельство не исключает ¦
¦ ¦права налогоплательщика на ¦
¦ ¦принятие в данном налоговом ¦
¦ ¦периоде к вычету НДС, ¦
¦ ¦уплаченного в составе платы за ¦
¦ ¦приобретенные товары (работы, ¦
¦ ¦услуги), в соответствии с ¦
¦ ¦положениями ст. ст. 171, 172 НК ¦
¦ ¦РФ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Северо- ¦Плательщик НДС обязан исчислять ¦
¦Западного округа от 19 мая 2006¦общую сумму налога и определять ¦
¦г. по делу N А05-20029/2005-34 ¦размер налоговых обязательств ¦
¦ ¦по итогам каждого налогового ¦
¦ ¦периода независимо от наличия ¦
¦ ¦или отсутствия реализации ¦
¦ ¦товаров (работ, услуг) в этом ¦
¦ ¦налоговом периоде. ¦
¦ ¦Предъявление к вычету НДС по ¦
¦ ¦приобретенным товарам (работам, ¦
¦ ¦услугам) при отсутствии в эти ¦
¦ ¦периоды операций по реализации ¦
¦ ¦соответствует нормам гл. 21 ¦
¦ ¦НК РФ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Северо- ¦Действия общества по ¦
¦Кавказского округа от 19 апреля¦предъявлению к вычету НДС по ¦
¦2005 г. по делу N Ф08- ¦приобретенным товарам (работам, ¦
¦1341/2005-574А ¦услугам) при отсутствии в эти ¦
¦ ¦периоды операций по реализации ¦
¦ ¦соответствуют нормам гл. 21 ¦
¦ ¦НК РФ ¦
+-------------------------------+--------------------------------+
¦Постановление ФАС Уральского ¦Плательщик обязан исчислить ¦
¦округа от 21 ноября 2005 г. по ¦общую сумму налога по итогам ¦
¦делу N Ф09-5233/05-С2 ¦каждого налогового периода ¦
¦ ¦независимо от наличия или ¦
¦ ¦отсутствия в этом периоде ¦
¦ ¦реализации товаров (работ, ¦
¦ ¦услуг). Поскольку заявитель ¦
¦ ¦приобрел в проверяемом периоде ¦
¦ ¦товары и услуги, оприходовал их ¦
¦ ¦и уплатил по ним поставщикам ¦
¦ ¦НДС, но общая сумма НДС, ¦
¦ ¦исчисленная по операциям, ¦
¦ ¦признаваемым объектом ¦
¦ ¦налогообложения, равна нулю из- ¦
¦ ¦за отсутствия операций по ¦
¦ ¦реализации в этом периоде, ¦
¦ ¦образовавшаяся разница в виде ¦
¦ ¦налоговых вычетов подлежит ¦
¦ ¦возмещению ¦
L-------------------------------+---------------------------------

--------------------------------
<*> С 1 января 2006 г. выплата НДС поставщику не является обязательным условием для принятия НДС к вычету.
<**> По мнению автора, при вынесении судебного решения в Постановлении была сделана некорректная ссылка на Определение Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О. Согласно ему в праве на вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. В данном случае под словом "корреспондирующая" понимается обязанность поставщика уплачивать в бюджет НДС, полученный от покупателя, а не обязанность покупателя начислить налог к уплате в бюджет.

Высший Арбитражный Суд РФ поддержал налогоплательщика

Президиум ВАС РФ подтвердил позицию, которую долгое время занимало большинство федеральных судов. В своем Постановлении от 3 мая 2006 г. N 14996/05 он указал, что "реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов". ВАС РФ признал ошибочными и нарушающими единообразие в толковании и применении правовых норм выводы судов о том, что налогоплательщик не имеет права на вычет при отсутствии объекта обложения НДС.
Напомним, что Президиум ВАС РФ также высказал свое мнение относительно того, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, принимаются к вычету в том периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда они будут фактически реализованы или использованы в производственной деятельности (Постановление от 26 октября 2004 г. N 15703/03).
Поставил ли ВАС РФ точку в данном вопросе и изменится ли подход налогового и финансового ведомств к его решению?
Президиум ВАС РФ может рассматривать в порядке надзора дела по проверке вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов в РФ или отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информировать арбитражные суды <1>.
--------------------------------
<1> Полномочия Президиума ВАС РФ установлены ст. 16 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

Если обобщение судебной практики - это выработка единой позиции, которая потом используется всеми арбитражными судами, то при рассмотрении вступивших в силу судебных актов выводы делаются с учетом конкретных обстоятельств спора и не должны в обязательном порядке учитываться всеми арбитражными судами. Однако практика показывает, что арбитражные суды придерживаются позиции Президиума ВАС РФ и в этом случае.
Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 20 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4270-05-2 указано, что у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иного (отличного от правовой позиции Президиума ВАС РФ) толкования норм права.
Позиция же фискальных органов противоположна. Минфин России не раз говорил, что решения судов принимаются в связи с рассмотрением судом конкретных обстоятельств дела и не могут автоматически приниматься как методологическая основа для применения норм налогового законодательства (см., в частности, Письмо Минфина России от 22 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/221). Хотя в данном случае трудно не согласиться, что у всех дел, связанных с применением вычета по НДС при отсутствии операций по реализации, обстоятельства дел схожи.
Упорство фискальных органов удивляет. Сложно прогнозировать, что должно произойти, чтобы налоговые органы поняли свою ошибку при трактовке правовых норм. Ведь суды уже несколько лет указывают на то, что налоговые органы неправомерно предъявляют к налогоплательщикам требования, которые законодатель, принимая положения Налогового кодекса РФ, не предусматривал. Причем постановления выносили федеральные суды всех округов. А теперь и Президиум ВАС РФ подтвердил выводы о том, что позиция налогового и финансового ведомств не основана на нормах права. Объяснить такую устойчивую позицию, которая на протяжении уже нескольких лет расходится с судебной практикой, можно только задачей, стоящей перед налоговыми органами, - обеспечение необходимых поступлений в бюджет.
Таким образом, единственное, чего можно ожидать после выхода Постановления Президиума ВАС РФ, - это теперь уже однозначного решения данного вопроса в судебных инстанциях.
А вот признают ли свою ошибку ФНС России и Минфин России? Тем более что их ждет гарантированный проигрыш дел в судебных инстанциях. На это остается только надеяться, ведь позиция с экспортным НДС все-таки стала меняться. Очевидно, что дело разрешится быстрее, если от количества проигранных дел будет зависеть размер премии налоговых инспекторов.

Как поступить

Налоговые органы очень редко сразу признают свои ошибки. Поэтому вряд ли стоит надеяться на то, что после выхода Постановления Президиума ВАС РФ они будут принимать положительные решения о возмещении из бюджета НДС в сумме налоговых вычетов при отсутствии операций по реализации.
Налогоплательщикам можно посоветовать следующее. Если в каком-то налоговом периоде у вас образовалась сумма "входного" НДС при отсутствии операций по реализации, целесообразно или подождать с отражением налогового вычета в учете (отражение операций по дебету счета 68), или готовиться к судебным разбирательствам.
Ждать целесообразно, если налогоплательщик хочет избежать судебных и досудебных споров с налоговыми органами и когда у него в обозримом будущем намечается реализация товаров, работ, услуг (или любые другие начисления НДС к уплате в бюджет). В этом случае, предполагая, что в силу занимаемой позиции налоговые органы не вынесут положительного решения о возмещении налогоплательщику суммы НДС, лучше ее "задержать" и отразить вычет не в периоде получения декларации, а в том периоде, когда будет начислен НДС к уплате. Подача деклараций за налоговый период, в котором отсутствовали обороты по реализации, приведет к большим трудозатратам, разногласиям с налоговой инспекцией и судебным разбирательствам.
Если же обороты по реализации долгое время не предвидятся, а кредитовать на длительный срок бюджет на суммы НДС желания нет, то можно заявить о возмещении. Но при этом, имея все шансы выиграть дело, надо подготовиться к судебным разбирательствам и издержкам.

М.Ю.Ракитина
Главный специалист
отдела налогового сопровождения рынка
НП "АТС"
Подписано в печать
28.07.2006