Продажа недвижимого имущества

[Вес`на]

Сообщение от Dolly

Заключен предварительный договор, по которому перечислен обеспечительный платеж. Вопрос: нужно ли с него начислять НДС (как с аванса)?

неоднозначная ситуация, безопаснее включить. ИМХО

Развернуть для просмотра

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 9

ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЙ ПЛАТЕЖ... "БЕЗ НДС",
ИЛИ КАК ОТЛОЖИТЬ УПЛАТУ НАЛОГА

В настоящее время компании, желая подстраховаться на случай неисполнения контрагентом своих обязательств, что в нынешних условиях более чем оправданно, в договорах предусматривают так называемый обеспечительный платеж. С точки зрения гражданского законодательства это вполне допускается. Между тем в части вопроса, касающегося необходимости включения данного платежа в базу по НДС, все далеко не однозначно. И, как следует из Определения Верховного Суда РФ от 11 ноября 2014 г. N 306-КГ14-2064, при его разрешении важна каждая "мелочь".

Согласно п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Как видим, обеспечительный платеж в данной норме прямо не поименован. С другой стороны, сам перечень способов обеспечения исполнения обязательств не является исчерпывающим. Сторонам договора разрешено использовать иные способы, в том числе предусмотренные договором.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства в договоре, как основном, так и предварительном, вполне может быть предусмотрен обеспечительный платеж. При этом для налоговых целей необходимо детально описать функции этого платежа. Самым проблемным в этой части является НДС.

Признаки аванса

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе в целях гл. 21 Кодекса признается реализацией товаров (работ, услуг).
В свою очередь в силу положений пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса база по НДС увеличивается на суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров.
Следует ли денежные средства, получаемые компанией в качестве особого способа обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора, считать связанными с оплатой товаров (работ, услуг)? Контролирующие органы дают на этот вопрос утвердительный ответ (см., напр., Письма Минфина России от 17 сентября 2009 г. N 03-07-11/231, от 21 сентября 2009 г. N 03-07-11/238, от 12 мая 2008 г. N 03-07-11/182 и т.д.). При этом совершенно неважно, как будет назван этот платеж (обеспечительный, гарантийный, возвратный депозит и т.п.). В любом случае, по мнению чиновников, его следует включить в базу по НДС. При этом фактически они приравнивают обеспечительный платеж к авансу.
Как известно, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 Налогового кодекса, моментом определения базы по НДС признается (в зависимости от того, что произошло раньше) день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Причем с аванса не нужно платить НДС в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса, только если он получен в качестве предоплаты в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав):
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса;
- которые облагаются по нулевой ставке;
- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Обеспечительный платеж, очевидно, не подпадает ни под одно из названных исключений. Соответственно, если следовать позиции контролирующих органов, то при получении такого платежа у налогоплательщика возникает обязанность уплатить "авансовый" НДС.

Почва для разногласий

Между тем нужно отметить, что позиция чиновников далеко не бесспорна. Хотя надо признать, что в некоторых случаях с ними соглашаются и суды. Пример тому - Постановления ФАС Поволжского округа от 9 апреля 2009 г. N А55-7887/2008, от 24 марта 2011 г. N А12-16130/2010, ФАС Московского округа от 19 января 2011 г. N КА-А40/16964-10 и т.д. И даже Президиум ВАС РФ в Определении от 19 февраля 2010 г. N ВАС-1755/10 согласился с тем, что страховой депозит (по договору аренды) следует рассматривать как авансовый платеж в счет предстоящего оказания услуг, подлежащий включению в налоговую базу по НДС.
Вместе с тем в арбитражной практике имеется и иной подход к разрешению подобных споров. Суды, прежде всего, анализируют, какие функции выполняет обеспечительный платеж. Кстати говоря, в этой части такой способ обеспечения обязательств, как задаток, менее привлекателен с точки зрения обложения НДС. Дело в том, что он, по определению, совмещает в себе две функции - обеспечительную и платежную. Как бы там ни было, суды отмечают, что обеспечительная функция задатка прекращается, а платежная начинается только с момента начала исполнения продавцом основного обязательства, то есть отгрузки товара (см., напр., Постановления ФАС Московского округа от 23 мая 2006 г. N КА-А40/4283-06, ФАС Уральского округа от 1 декабря 2005 г. N Ф09-5394/05-С2 и т.д.). Отсюда можно сделать вывод, что если на момент перечисления обеспечительного платежа он выполнял исключительно обеспечительную функцию, то его никоим образом нельзя рассматривать как аванс, в том числе и для целей обложения НДС.

Продолжение истории

Учитывая противоречивую судебную практику, особый интерес вызывает Определение Верховного Суда РФ от 11 ноября 2014 г. N 306-КГ14-2064, в котором рассмотрена подобная ситуация. И в данном случае судьи заняли сторону налогоплательщика.
Как следует из материалов дела, по итогам выездной проверки обществу был доначислен НДС и наложены штрафные санкции. Основанием послужил тот факт, что в базу по НДС не был включен полученный обеспечительный платеж по предварительному договору купли-продажи помещений.

Природа спорного платежа

Кстати говоря, изначально платеж был проведен как задаток по предварительному договору. Впоследствии (видимо, дабы снизить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов) стороны договора заключили допсоглашение, в котором не только переименовали выбранный способ обеспечения обязательств, но и подробно описали его функции. Так, согласно обновленным условиям предварительного договора (в ред. допсоглашения) в качестве обеспечения исполнения обязательств по заключению основного договора предусматривалось перечисление обеспечительного (гарантийного) платежа. При этом оговаривалось, что этот платеж не признается имуществом, не входит и не засчитывается в цену основного договора (не является авансом по основному договору), не является задатком в правовом смысле, предусмотренном ст. ст. 380 и 381 ГК, оставаясь способом обеспечения исполнения обязательств по заключению в будущем основного договора и подлежит обязательному возврату в полном объеме в срок не позднее 5 рабочих дней со дня заключения такового. С учетом "новых вводных" в банк было подано заявление об уточнении назначения платежа (задаток заменили на обеспечительный (гарантийный) взнос).
Впоследствии основной договор был заключен, но... Обеспечительный платеж был... зачтен в счет оплаты помещений, а не возвращен покупателю.
По всей видимости, именно это обстоятельство заставило налоговиков "взглянуть" на этот платеж как на аванс, подлежащий включению в базу по НДС.

Судебные разногласия

Суд первой инстанции занял позицию налогоплательщика, отметив, что решение налогового органа основано на ошибочном толковании норм действующего законодательства. Апелляционная инстанция, напротив, встала на сторону инспекции. По мнению судей, обеспечительный платеж, полученный обществом, является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей. Дескать, он наделен платежной функцией и фактически возвращен не был.
Однако суд кассационной инстанции рассудил иначе. Ссылаясь на нормы гражданского законодательства, арбитры констатировали, что задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами ГК он четко отграничен от аванса. Последний выступает только как средство платежа и не обладает обеспечительными функциями. В отличие от аванса обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. В рассматриваемом случае в дополнительном соглашении к предварительному договору и закреплены положения о возвратности спорного обеспечительного взноса. То есть на момент перечисления обеспечительного платежа он не являлся авансом. Соответственно, компания правомерно не включила его в базу по НДС. Что же касается дальнейших событий, то это уже совсем другая история. Стороны основного договора фактически договорились зачесть обеспечительный платеж в счет оплаты предмета сделки. Да, выходит, что обеспечительный платеж в итоге не вернулся к покупателю. Но ведь именно с заключения основного договора он утратил "обеспечительную" функцию и "превратился" в средство платежа. А потому как раз в этот момент его и надлежало включить в базу по НДС. Что, собственно говоря, и было сделано. При таком раскладе судьи решили, что все претензии налогового органа в этой части необоснованны. Согласился в конечном счете с таким подходом и Верховный Суд, отказавшись передавать дело на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС.

Резюме

Таким образом, Верховный Суд подтвердил, что получение обеспечительного платежа по договору не является предоплатой и, соответственно, обязанности по включению данных сумм в базу по НДС у налогоплательщика не возникает. Вместе с тем необходимо учитывать, что для снижения налоговых рисков в договоре целесообразно описать функции данного платежа - с тем, чтобы и намека на его "платежный" характер не было. В этом случае на вполне законных основаниях налогоплательщик может отсрочить момент уплаты НДС.

О.Соколова
Подписано в печать
02.03.2015

[свернуть]