Упрощенка или общий режим н/о

[Veselenochka]

Наташа), почитайте, это очень спорный вопрос, и если вы все-таки на это решитесь я думаю у вас будут постоянные разборки с налоговой инспекцией, и у ваших покупателей тоже..

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 12

"УПРОЩЕНЕЦ" НАЧИСЛИЛ НДС

Организации, применяющие УСНО, не признаются (за некоторым исключением <1>) плательщиками НДС, поэтому они не обязаны выставлять счета-фактуры при реализации продукции в соответствии со ст. 169 НК РФ. Однако бывает, что по желанию контрагентов "спецрежимник" может оформить счет-фактуру с выделенной суммой НДС. В статье рассмотрены последствия этого шага. Включается ли сумма НДС в доходы поставщика и можно ли ее учесть в его расходах? Распространяется ли на данное лицо налоговая ответственность, предусмотренная за несвоевременную уплату налога, непредставление налоговой декларации по НДС? Могут ли поставщик и покупатель принять НДС к вычету из бюджета?
--------------------------------
<1> Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ "упрощенец" уплачивает НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории РФ (ст. 174.1 НК РФ).

Уплата НДС в бюджет

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не признаваемые плательщиками НДС, но выставившие покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, должны исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. В Письме от 05.10.2007 N 03-11-05/238 Минфин подчеркнул, что "упрощенцы" обязаны руководствоваться данной нормой Налогового кодекса. Другими словами, налогоплательщики, уплачивающие единый налог в связи с применением УСНО, выставив счет-фактуру с выделенной суммой НДС, обязаны уплатить налог в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (с 01.01.2008 - квартал) (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Штрафы. За неуплату (неполную уплату) суммы НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ). Если данное правонарушение совершено умышленно, то размер штрафа увеличивается двукратно. Применима ли эта норма в рассматриваемом случае?
Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 31.05.2007 N Ф04-3463/2007(34772-А81-31) <2> отметил: налоговая ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ, распространяется только на плательщиков НДС, а так как "упрощенцы" таковыми не являются, эта норма в отношении них неприменима. Аналогичная позиция изложена и в Постановлениях ФАС ЗСО от 18.10.2007 N Ф04-7365/2007(39227-А75-27), от 17.07.2007 N Ф04-4740/2007(36294-А27-41).
--------------------------------
<2> Определением ВАС РФ от 04.10.2007 N 12019/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Решения от 08.11.2006, Постановления апелляционной инстанции от 06.02.2007 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и данного Постановления отказано.

Поддерживают налогоплательщиков арбитры и других округов, о чем свидетельствуют Постановления ФАС ВСО от 24.07.2007 N А33-1553/06-Ф02-4542/07, ФАС СКО от 17.12.2007 N Ф08-8217/07-3068А <3>, от 24.04.2007 N Ф08-824/2007-344А, ФАС УО от 28.04.2007 N Ф09-2990/07-С2, от 21.03.2007 N Ф09-1803/07-С2 и др.
--------------------------------
<3> Определением ВАС РФ от 09.04.2008 N 4627/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано.

Справедливости ради отметим, что есть и противоположные решения, поэтому надеяться на то, что организация обязательно найдет поддержку со стороны судей, не стоит. Так, в Постановлении от 13.09.2007 N А65-50/2007-СА2-41 ФАС ПО сделал вывод в пользу налоговиков. Он основан на том, что п. 5 ст. 173 НК РФ прямо предусмотрена уплата НДС в бюджет лицами, не являющимися плательщиками этого налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС, поэтому ст. 122 НК РФ применима к "упрощенцам". Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС ВСО от 27.02.2007 N А33-787/06-Ф02-604/07, от 08.11.2006 N А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1, ФАС ВВО от 17.01.2005 N А29-4214/2004а, ФАС ДВО от 11.02.2004 N Ф03-А51/03-2/3705 и др.
Таким образом, "упрощенцу" при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС нужно позаботиться об уплате налога в бюджет, чтобы налоговая инспекция не имела к нему претензий. А при принятии решения о том, стоит ли доводить дело до суда, нужно учесть позицию арбитров соответствующего округа.
Пени. Если "упрощенец" несвоевременно уплатит НДС в бюджет, налоговая инспекция может взыскать с него пени. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Взыскание налоговиками пеней с организации может быть оспорено в суде. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.02.2006 N 11670/05 указал, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ. Несмотря на то что данный вывод сделан в отношении нормы, редакция которой действовала до 01.01.2002 и которая не предусматривала уплату НДС в бюджет его неплательщиками, им руководствуются суды и теперь (при применении действующей редакции п. 5 ст. 173 НК РФ). Например, в Определении от 04.10.2007 N 12019/07 ВАС РФ указал, что организация, применяющая УСНО, выставляя счета-фактуры с указанием в них НДС, не являлась плательщиком этого налога, поэтому ей невозможно начислить пени за несвоевременно уплаченный НДС.

Представление налоговой декларации по НДС

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ <4>, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
--------------------------------
<4> К таковым относятся лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика), а также реализующие товары (работы, услуги), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

В случае непредставления в установленный срок налоговой декларации с налогоплательщика взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если просрочка представления декларации составляет более 180 дней, то штраф будет взыскан в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (ст. 119 НК РФ).
Обратите внимание: в рассматриваемых нормах Кодекса говорится только о налогоплательщиках (см. также пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ), в частности о плательщиках НДС, а "упрощенцы", как известно, таковыми не являются. Поэтому, казалось бы, данная норма в случае несвоевременного представления налоговой декларации по НДС к ним неприменима. Да и судьи также на стороне "спецрежимников". Вот, например, как высказался по этому поводу Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2007 N 4544/07 <5>: организация, не подпадающая под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, не обязана представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС, как это предусмотрено п. 5 ст. 174 НК РФ. Следовательно, она не может быть привлечена к ответственности за непредставление последней <6>.
--------------------------------
<5> Следует отметить, что пока фискальные ведомства не изложили свою официальную позицию по поводу мнения Президиума ВАС.
<6> Положительная арбитражная практика представлена также в Постановлениях ФАС ЗСО от 04.12.2007 N Ф04-8291/2007(40620-А70-6), ФАС ДВО от 18.10.2007 N Ф03-А73/07-2/4176, ФАС ВВО от 04.09.2007 N А82-16957/2006-20 и др.

Но у финансистов противоположное мнение, которое высказано в Письмах от 23.10.2007 N 03-07-17/09 <7> и N 03-07-11/512. Оно подтверждается абз. 7 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, в котором сказано, что при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога "упрощенцами" представляются титульный лист и разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" декларации <8>. Исходя из данной позиции, налоговые инспекции привлекают "упрощенцев" к ответственности по ст. 119 НК РФ - взыскивают с них (в случае несвоевременного представления декларации) штраф. Во избежание споров с фискальными ведомствами организации, применяющей УСНО, стоит позаботиться о своевременном представлении налоговой декларации по НДС в налоговые органы.
--------------------------------
<7> Письмо доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 05.12.2007 N ШТ-6-03/939@.
<8> Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Кроме вышесказанного "упрощенцу" нужно обратить внимание на то, что налоговый орган может приостановить операции по банковским счетам налогоплательщика-организации в случае непредставления им налоговой декларации в течение 10 дней по истечении срока ее представления (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Книги покупок и продаж, журнал учета
полученных и выставленных счетов-фактур

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на налогоплательщика. Так как "упрощенец" не признается плательщиком НДС, выставляя счета-фактуры с выделенной суммой налога, он не обязан их вести.

Право на вычет НДС

Поставщик. Пункт 1 ст. 171 НК РФ предоставляет право на вычет НДС только плательщикам этого налога. Так как "упрощенец" не признается таковым, нормы гл. 21 НК РФ, в том числе касающиеся возмещения налога, на него не распространяются. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68. Таким образом, несмотря на то что, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога, "упрощенец" обязан уплатить НДС в бюджет, он не может рассчитывать на предъявление этой суммы к вычету из бюджета.
Покупатель. Мнения фискальных ведомств по поводу возможности принятия покупателем к вычету НДС, предъявленного поставщиком-"упрощенцем", различаются.
Минфин в Письме от 11.07.2005 N 03-04-11/149 указал, что если поставщик, применяющий УСНО, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и при этом соблюдены все необходимые условия, то вычет налога применяется в общеустановленном порядке.
На практике налоговые инспекции часто отказывают в принятии к возмещению НДС из бюджета, руководствуясь официальной позицией фискальных ведомств. В Письме ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ сказано, что если организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то у покупателя право на вычет суммы налога не возникает, поскольку данный счет-фактура выставлен с нарушением порядка, установленного пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. В Письме УФНС по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885 сказано, что НДС, неправомерно предъявленный такими хозяйствующими субъектами в счете-фактуре покупателям, к вычету у покупателя не принимается.
А вот арбитры встают на сторону налогоплательщиков (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, ФАС ДВО от 05.12.2007 N Ф03-А73/07-2/5434, ФАС СЗО от 10.12.2007 N А52-1380/2007, ФАС МО от 22.05.2007 N КА-А40/4043-07, ФАС УО от 21.06.2007 N Ф09-4844/07-С2). В Постановлении ФАС МО от 18.09.2007 N КА-А40/9401-07, например, отмечено: в случае ошибочного предъявления покупателю в счете-фактуре НДС <9>, налогоплательщик либо лицо, не являющееся налогоплательщиком, или налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны исчислить данный налог и перечислить его в бюджет (п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 174 НК РФ). При этом данное нарушение контрагентом покупателя налогового законодательства не может служить достаточным основанием для отказа покупателю-налогоплательщику в праве на применение налогового вычета, поскольку источник возмещения данного налога исходя из требования п. 5 ст. 173 НК РФ в бюджет заложен. В то же время покупатель-налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О).
--------------------------------
<9> Организация-"упрощенец" обязана уплатить НДС в бюджет в сумме, указанной в выставленных счетах-фактурах, независимо от того, ошибочно она это сделала или нет (Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/68).

Обратите внимание: если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентом, то в вычете НДС ему будет отказано <10>.
--------------------------------
<10> См. дополнительно материал С.И. Титовой "Необоснованная налоговая выгода по НДС" в N 10 нашего журнала (с. 70).

Включается ли НДС в доходы?

Ответ на этот вопрос будет интересен лицам, применяющим УСНО, независимо от выбранного ими объекта налогообложения. В п. 1 ст. 346.15 НК РФ указано, что "упрощенцы" увеличивают налоговую базу на доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно. В налоговую базу не включаются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ определено, что в доходах не учитываются предъявленные покупателю налоги, в том числе НДС. Но гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено применение этой нормы для уменьшения суммы дохода "упрощенцев". Поэтому финансисты в Письмах от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188 и от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269 указывают, что суммы НДС, полученные поставщиком-"упрощенцем" от покупателя - плательщика НДС, включаются в состав доходов при исчислении единого налога. Такую же позицию занимают и некоторые суды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 25.04.2005 N А13-10310/04-19).
Однако отметим, что довольно часто арбитры поддерживают налогоплательщиков, ведь позиция контролеров противоречит принципу определения доходов, изложенному в ст. 41 НК РФ: доходом признается экономическая выгода, полученная в денежной или натуральной формах, а при уплате полученного от покупателя НДС в бюджет у поставщика никакой выгоды не образуется. На применение этой нормы, например, сослался ФАС УО в Постановлении от 16.02.2006 N Ф09-563/06-С2, поддержав налогоплательщика.
Другой пример - Постановление ФАС ПО от 17.08.2006 N А65-6256/2006. Суд установил, что НДС, полученный от покупателей, индивидуальный предприниматель - "упрощенец" уплачивал в бюджет. Тем самым он выполнял требования, предусмотренные пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, должны исключаться из доходов, поэтому суд признал действия налогоплательщика правомерными, а решение налогового органа необоснованным.

Включается ли НДС в расходы?

Этот вопрос интересен "упрощенцам" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на расходы". Перечень таких расходов ограничен п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в нем поименованы в том числе:
- (пп. 8) суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком (но в нашем случае речь идет об НДС, полученном от покупателя и уплаченном в бюджет);
- (пп. 22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (но в рассматриваемой ситуации НДС уплачен в бюджет добровольно).
Таким образом, НДС, полученный от покупателя, не предусмотрен перечнем расходов. Эту позицию разделяют финансисты в Письмах от 13.03.2008 N 03-11-04/2/51, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269.

Формирование выручки

Так как сумма НДС, выставленная организацией-"упрощенцем", включается в выручку, она будет учитываться при соблюдении ограничения по выручке. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. с учетом коэффициента-дефлятора, то он утрачивает право на применение УСНО с начала квартала, в котором допущено превышение. Соответственно, предъявление покупателям НДС несет риск потери права на применение данного специального режима налогообложения.

Вместо заключения...

Налоговый кодекс не запрещает "упрощенцам" выставлять счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Однако экономическая целесообразность такой схемы работы "спецрежимника" весьма сомнительна, поскольку предполагает (разумеется, при условии если некоторые моменты он не будет оспаривать в суде):
- своевременную уплату НДС и представление в налоговые органы декларации по НДС;
- увеличение налоговой базы по единому налогу на суммы полученного НДС;
- невключение выставленного и полученного от покупателя НДС в расходы;
- увеличение выручки и, как следствие, возрастание риска потери права на применение УСНО.
В то же время специальный налоговый режим в виде УСНО (заметьте, его налогоплательщик применяет добровольно) подразумевает уменьшение (а не увеличение, как это происходит в данном случае) налоговой нагрузки. Другими словами, теряется смысл применения "упрощенки".
Да и оформление счета-фактуры "упрощенцем", как было сказано, не дает стопроцентной уверенности в том, что покупателю продукции разрешат налоговый вычет. Вот и получается, что в данном случае следует особенно тщательно оценить все за и против, прежде чем принять то или иное решение.

В.В.Никитин
Редактор журнала
"Акты и комментарии
для бухгалтера"
Подписано в печать
30.05.2008


все-таки все эти статьи - они про разовые случаи, а если вы хотите фактически оставаться плательщиком НДС, но при этом не платить остальные налоги - вам вряд ли дадут провернуть такое...