ООО на УСНО 6 %

[Veselenochka]

"Горячая линия бухгалтера", 2008, N 14

ДИВИДЕНДЫ ПРИ УСН <*>

--------------------------------
<*> Статья подготовлена по материалам семинара "УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации", организатор Консалтинговая - компания ООО "Академия успешного бизнеса".

Из этой статьи вы узнаете:
В соответствии с какими правилами организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде распределенной прибыли, должны определять чистую прибыль?
Как изменились ставки при налогообложении дивидендов с 1 января 2008 года?
Кем признаются иностранные организации, получающие доходы в виде дивидендов от российской организации?
Удерживаются ли налоги с получателя дивидендов, если он применяет УСН?

Организации, применяющие упрощенный режим налогообложения, на практике часто сталкиваются с проблемой выплаты дивидендов учредителям. На прошедшем недавно семинаре "УСН: порядок исчисления налогов, изменения в законодательстве, спорные ситуации", проводимом "Академией успешного бизнеса", обсуждались вопросы, посвященные порядку начисления, налогообложения и выплаты дивидендов, с учетом последних изменений в законодательстве.
Митюкова Эльвира Сайфулловна, к. э. н., генеральный директор компании-организатора, напомнила слушателям, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов. Это установлено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Доходы и расходы они учитывают в соответствии со ст. 346.24 НК РФ и отражают их в книге учета доходов и расходов. А для того, чтобы выплатить дивиденды организации, необходимо рассчитать чистую прибыль.
Согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" "общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества".
Однако понятие чистой прибыли и порядок ее расчета законом не установлены. Поэтому законодатели указывают, что нужно воспользоваться положениями п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". В этом пункте сказано, что чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности и отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Минфин России в ответе на частный запрос в своем Письме от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154 сообщил следующее:
Статьей 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.
В то же время, согласно ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", общества вправе по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками, которое осуществляется пропорционально долям участников в уставном капитале.
Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н.
Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде распределенной прибыли другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Поэтому ваша организация, являющаяся обществом с ограниченной ответственностью, в целях определения чистой прибыли обязана вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность с использованием метода начислений.
Исходя из вышеизложенного, Митюкова Э.С. посоветовала слушателям, для того чтобы произвести выплату дивидендов по требованию учредителей, организовать бухгалтерский учет, на основании которого будет произведен расчет суммы дивидендов.
Еще одним аргументом в пользу ведения бухгалтерского учета организациями, применяющими УСН, является и то, что для выплаты дивидендов необходимо рассчитать величину чистых активов. Общество с ограниченной ответственностью не имеет права принимать решение о распределении прибыли и (или) выплачивать прибыль, если стоимость чистых активов общества на момент принятия решения (на момент выплаты прибыли) меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше в результате принятия такого решения (п. 2 ст. 29 Закона N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью).
Также лектор напомнила аудитории, что в соответствии с п. п. 4 - 5 ст. 35 Закона об акционерных обществах:
1) если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
2) если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала (100 МРОТ для закрытых и 1000 МРОТ для открытых акционерных обществ), общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Налогообложение дивидендов

Порядок налогообложения дивидендов, полученных юридическими лицами, регулируется нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а дивидендов, полученных физическими лицами, - нормами гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Митюкова Э.С. рассказала слушателям, что Федеральным законом от 16 мая 2007 г. N 76-ФЗ введены новые правила по налогообложению дивидендов.
С 1 января 2008 г. Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" установил новые ставки при налогообложении дивидендов. Размер налоговых ставок в зависимости от статуса налогоплательщика-получателя приведен в таблице:

--------------------------------T-----------------------------------------¬
¦ Налогоплательщик ¦ Ставка налога для дивидендов ¦
¦ +--------------------T--------------------+
¦ ¦ в 2007 г. ¦ в 2008 г. ¦
+-------------------------------+--------------------+----------T---------+
¦Российская организация ¦ 9% ¦ 0% ¦ 9% ¦
+-------------------------------+--------------------+----------+---------+
¦Иностранная организация ¦ 15% ¦ 15% ¦
+-------------------------------+--------------------+--------------------+
¦Физическое лицо (резидент РФ) ¦ 9% ¦ 9% ¦
+-------------------------------+--------------------+--------------------+
¦Физическое лицо (нерезидент РФ)¦ 30% ¦ 15% ¦
L-------------------------------+--------------------+---------------------

Согласно ст. 275 НК РФ суммы налога в отношении дивидендов, полученных от российской организации, определяются налоговым агентом. Организация, применяющая упрощенный режим налогообложения, также исполняет функции налогового агента и, следовательно, обязана не только исчислить налог с выплаченных дивидендов, но и подать в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль, в которой отражается сумма выплаченного дохода и удержанного налога.

Если доход получает российская организация
или физическое лицо - резидент РФ

До 1 января 2008 г. налоговый агент исчислял суммы налогов, подлежащие удержанию, исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. Общая сумма налога определялась как произведение ставки налога и разницы между следующими суммами:
1) суммой дивидендов, распределяемой между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде;
2) суммой дивидендов, причитающейся иностранным компаниям и нерезидентам РФ в текущем налоговом периоде;
3) суммой дивидендов, полученной самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде или предыдущем, если ранее данные суммы дивидендов не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.
Минфин России в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179 указал, что при исчислении общей суммы налога налоговому агенту необходимо учитывать сумму полученных дивидендов за вычетом удержанного с них налога, то есть сумму, фактически поступившую на расчетный счет.

Пример. ООО "Старт" применяет упрощенную систему налогообложения. По итогам 2007 г. чистая прибыль общества составила 500 000 руб., из которых 300 000 руб. по решению общего собрания было распределено между акционерами.
Учредителями ООО "Старт" являются: физическое лицо Курилов Н.Н. - 30% и ООО "Лагуна" - 70%.
Сумма дивидендов, причитающаяся каждому участнику, составила:
ООО "Лагуна" - 210 000 руб. (300 000 руб. x 70%);
физическое лицо Курилов Н.Н. - 90 000 руб. (300 000 руб. x 30%).
Дивидендов от других организаций Общество не получало. Определим налоги, подлежащие уплате в бюджет.
ООО "Лагуна" - 18 900 руб. (210 000 руб. x 9%).
Курилов Н.Н. - 8100 руб. (90 000 руб. x 9%).
Общая сумма налога, удержанная с суммы дивидендов, составила 27 000 руб.

При наличии дивидендов у самого общества налоги его участников исчисляются в другом порядке. Сначала определяют разность дивидендов, которые им причитаются, и дивидендов, полученных обществом от других фирм. С этой разности берется налог по ставке 9%, а затем уже распределяется пропорционально между участниками. Если разность окажется отрицательной, налог не начисляют.
Теперь уточним, какую величину вычитать - начисленные или поступившие дивиденды. В п. 3 ст. 275 НК РФ говорится о дивидендах, полученных самим налоговым агентом. Из этого следует, что в расчете участвуют суммы, оставшиеся после удержания налога.

Пример. ООО "Старт" применяет упрощенную систему налогообложении. По итогам 2007 г. чистая прибыль Общества составила 500 000 руб., из которых 300 000 руб. по решению общего собрания было распределено между акционерами.
Учредителями ООО "Старт" являются: физическое лицо - Курилов Н.Н. - 30% и ООО "Лагуна" - 70%.
Сумма дивидендов, причитающаяся каждому участнику, составила:
ООО "Лагуна" - 210 000 руб. (300 000 руб. x 70%);
физическое лицо Курилов Н.Н. - 90 000 руб. (300 000 руб. x 30%).
Общество получило дивиденды в размере 80 000 руб.
Определим налоги, подлежащие уплате в бюджет. Налоговая база для исчисления налога составит 220 000 руб. (300 000 руб. - 80 000 руб.). Затем определяем сумму налога - 19 800 руб. (220 000 руб. x 9%).
Определим удельный вес дивидендов каждого участника:
ООО "Лагуна" - 70% (210 000 / 300 000 x 100%);
Курилов Н.Н. - 30% (90 000 / 300 000 x 100%).
Определяем сумму налога с дивидендов каждого участника:
ООО "Лагуна" - 13 860 руб. (220 000 руб. x 70% x 9%);
Курилов Н.Н. - 5940 руб. (220 000 x 30% x 9%).

Отвечая на вопросы аудитории, лектор пояснила, что согласно новой редакции п. 2 ст. 275 НК РФ с 1 января 2008 г. налоговому агенту нужно будет использовать специальную формулу при исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей удержанию из доходов получателя дивидендов (российской организации или физического лица - резидента РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащей распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме распределяемых дивидендов;
Сн - налоговая ставка, по которой облагаются дивиденды налогоплательщика (0 или 9%);
д - общая сумма дивидендов, распределяемая налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Суммируются только те дивиденды, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы. В величину этого показателя не включаются дивиденды, к которым была применена ставка налога на прибыль, равная 0%.
Если значение показателя Н будет отрицательным, обязанности по удержанию и уплате налога на прибыль организаций не возникает и возмещение из бюджета не производится.
Также с 2008 г. по доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных компаний (российских или иностранных), может применяться ставка налога на прибыль в размере 0 процентов. Однако использовать ее можно только при выполнении определенных условий (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
1) получающая дивиденды организация должна непрерывно в течение 365-дневного срока (или более) до принятия решения о выплате дивидендов владеть не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном капитале (фонде) компании, которая дивиденды выплачивает, либо депозитарными расписками, дающими право на получение суммы не менее 50 процентов от суммы выплачиваемых дивидендов;
2) стоимость вклада (доли) или депозитарных расписок должна превышать 500 млн руб.
Минфин России в начале года выпустил Письмо от 15.02.2008 N 03-03-06/1/101, в котором дает разъяснения, связанные с новой льготной ставкой. Так, для ее применения требование в отношении стоимости вклада (доли) - не менее 500 млн руб. - должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов. Следовательно, если за 365-дневный период до принятия указанного решения стоимость вклада или доли хоть раз понизится до размера менее 500 млн руб., применить нулевую ставку будет нельзя и дивиденды будут облагаться по ставке 9 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если доход получает иностранная компания

Иностранные организации, получающие доходы в виде дивидендов от российской организации, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ (ст. 246 НК РФ), а "упрощенцы", выплачивающие их, - налоговыми агентами (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ сумму налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, рассчитать несложно. Налог равен произведению суммы выплачиваемых дивидендов и налоговой ставки в размере 15%.
Заметим, что в отношении дохода иностранной компании может применяться пониженная ставка, если между РФ и страной местонахождения данной компании заключено международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Но для этого до момента выплаты дивидендов она должна представить подтверждение ее постоянного местонахождения в такой стране (ст. 7, п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).

Пример. ООО "Восхождение", применяющее упрощенную систему налогообложения, приняло решение о распределении прибыли. Согласно решению размер дивидендов, причитающихся иностранной организации - участнику общества, составляет 120 000 руб. Соответственно, ООО "Восхождение", выполняя функции налогового агента, с суммы выплаченных иностранной организации дивидендов должно удержать налог на прибыль в размере 18 000 руб. (120 000 руб. x 15%).

Если доход получает нерезидент

При выплате дивидендов физическим лицам - нерезидентам РФ организация должна рассчитать сумму НДФЛ, которую необходимо удержать, отдельно по каждому акционеру (участнику) применительно к каждой выплате подобных доходов.
Лектор напомнила аудитории, что понятие "нерезидент" содержится в валютном и налоговом законодательстве. Понятие "налоговый резидент" для целей налогообложения определено в ст. 11 НК РФ. Под физическими лицами - налоговыми резидентами РФ понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Для того чтобы определить налоговый статус налогоплательщика, необходимо рассчитать количество дней фактического пребывания иностранного гражданина на территории РФ. Течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ.
Любые доходы, получаемые налогоплательщиком-нерезидентом, облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). С 1 января 2008 г. ставка снижена до 15%.
Согласно ст. 214 НК РФ величина НДФЛ равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки, установленной в п. 4 ст. 224 НК РФ. При исчислении налоговой базы организация, выплачивающая дивиденды, не предоставляет каких-либо налоговых вычетов (п. 4 ст. 210 НК РФ).
Начисленную сумму налога необходимо удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Если получатель находится на специальном налоговом режиме

Когда получателем дивидендов являются организации, применяющие упрощенную систему или иной спецрежим, то выплатить им должны всю сумму начисленных дивидендов, не удерживая налоги. Это связано с тем, что данные налогоплательщики вместо налога на прибыль либо НДФЛ уплачивают единый налог (п. 3 ст. 346.1 и п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ).
Для "упрощенцев" доходы от долевого участия в организациях признаются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ). Следовательно, такие налогоплательщики самостоятельно облагают полученные дивиденды налогами в рамках применяемых специальных налоговых режимов.

Пример. ООО "Статус" приняло решение о выплате дивидендов своему учредителю ООО "Лагуна", применяющему УСН. Размер дивидендов - 50 000 руб. ООО "Лагуна" представило ООО "Статус" уведомление о возможности применения УСН. В этом случае при выплате дивидендов у ООО "Статус" не возникает обязанностей налогового агента и всю сумму дивидендов в размере 50 000 руб. общество должно перечислить на расчетный счет ООО "Лагуна".

Учет при получении дивидендов

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, сумму полученных дивидендов отражают в составе внереализационных доходов. Из этого следует, что, применяя упрощенную систему, организация самостоятельно облагает свои дивиденды по ставкам, указанным в ст. 346.20 НК РФ.
Однако, как предусмотрено ст. 346.15 НК РФ, полученные дивиденды не учитываются в доходах, если при выплате с них уже взяты налоги в соответствии со ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Это может произойти, если не уведомить налогового агента о своем статусе.
В том случае, если организация-"упрощенец" не сообщит налоговому агенту о своем статусе, включить всю сумму дивидендов она обязана в доходы и уплатить налог по соответствующей налоговой ставке (6% или 15%).

Пример. ООО "Лагуна" применяет упрощенную систему (объект налогообложения - доходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В марте месяце общество получило дивиденды в размере 50 000 руб. Налог на прибыль не взимался, так как фирма представила документы о своем налоговом режиме (уведомление о возможности применения УСН). Дивиденды выплачены полностью, поэтому с полученной суммы организация должна перечислить единый налог, равный 3000 руб. (50 000 руб. x 6%).

Воспользуемся этим же примером, но предположим, что общество не представило сведений о своем налоговом режиме.

Пример. ООО "Лагуна" применяет упрощенную систему (объект налогообложения - доходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. В марте месяце общество получило дивиденды в размере 50 000 руб. Так как общество не представило уведомления о налоговом режиме, налоговый агент удержал налог при выплате дивидендов. Сумма налога составила - 4500 руб. (50 000 руб. x 9%).
ООО "Лагуна" получило дивиденды за минусом налога в размере 45 500 руб., данная сумма не будет включена в налоговую базу по единому налогу.

И еще один важный момент для организаций, применяющих УСН, отметили на семинаре. Если "упрощенец" получит дивиденды в размере более 20 млн руб. и при этом налоговым агентом с него не будет удержан налог, то организация потеряет право на применение упрощенной системы налогообложения.
Поскольку в данном случае при выплате дивидендов налогоплательщику налог с него не удерживался, с учетом положений п. 4 ст. 346.13 и ст. 346.15 НК РФ, сумма дивидендов подлежит включению в расчет предельного размера доходов, позволяющих организации применять УСН.
Учитывая изложенное, при получении организацией дивидендов в размере более 20 млн руб. она теряет право на применение УСН с того квартала, в котором допущено превышение по доходам.
Дополнительно считаем необходимым напомнить, что величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, подлежит индексации на установленный коэффициент-дефлятор (п. 4 ст. 346.13, п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Т.С.Фролова
Подписано в печать
15.07.2008