УСН и оплата товара

[Азиза]

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях Главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

Законом N 85-ФЗ к расходам по данному подпункту относятся и расходы по приобретению сырья и материалов.

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

Таким образом, для учета в составе расходов для целей налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, затрат по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из указанных методов оценки покупных товаров, установив данный метод в своей учетной политике. Применение указанных методов оценки покупных товаров предполагает необходимость ведения учета движения товаров как в натуральном, так и в стоимостном выражении.

Порядок отражения в налоговом учете расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, зависит от выбранного метода оценки покупных товаров. Так, при методе ФИФО возможно ведение текущего учета реализованных товаров по стоимости их приобретения в течение месяца. При методе средней стоимости и ЛИФО расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут отражаться в налоговом учете на конец месяца, так как в расчете стоимости реализованных товаров участвует стоимость последней закупленной в данном месяце партии товара.

3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;


"Новая редакция".


Подпунктом б) пункта 18 статьи 1 Закона N 85-ФЗ в подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ внесена поправка, которая даст возможность учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов не после завершения оплаты, а в размере фактической оплаты.

Правовая конструкция, применявшаяся в статье 346.17 НК РФ до этого, позволяла учитывать при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения расходы на приобретение основных средств только после полной оплаты приобретенных основных средств (см., например, Письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89).

Однако судебная практика по данному вопросу поддерживала налогоплательщика.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - ЕНУСН) за 2004 г.

В результате проверки выявлена неполная уплата ЕНУСН из-за неправильного, по мнению налогового органа, исчисления налоговой базы: налогоплательщиком включена в расходы сумма на приобретение основных средств без полной оплаты (принтер, компьютер, факс).

Налоговым органом данные расходы исключены из расходов, уменьшающих доходы для целей УСН, и на указанную сумму был начислен штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Результаты проверки отражены в извещении и докладной записке, на основании которых вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить доначисленные ЕНУСН и соответствующие пени.

Поскольку налогоплательщиком требования об уплате налогов и санкций не выполнены, налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае налогоплательщик выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно подпунктам 1, 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств и материальные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что принтер, компьютер и факс приобретены налогоплательщиком в 2004 г., оплата за них производилась частями, при этом в момент приобретения данные основные средства были поставлены налогоплательщиком на баланс.

При таких обстоятельствах расходы на приобретение принтера, компьютера и факса были правомерно включены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения ЕНУСН.