5 сложных вопросов о применении ЕНВД

[MarinaAnna]

Пять сложных вопросов о ЕНВД

18 июля 2011
Единый налог на вмененный доход применяется в основном представителями малого бизнеса. Как правило, они не обеспечены юридической и бухгалтерской поддержкой. Но при этом глава Налогового кодекса, посвященная ЕНВД, сформулирована также, как и все остальные главы НК РФ — сложно и путано. В этой статье мы постараемся ответить на пять сложных и довольно распространенных вопросов, которые возникают у «вмененщиков».
Один раз считается?
Начнем с рассмотрения вопроса, который наверняка возникал у многих организаций, к ЕНВД отношения не имеющих. Речь идет о ситуации, когда организация, находящаяся на общем режиме налогообложения или на «упрощенке», совершает разовую операцию, формально подпадающую под ЕНВД — например, перевозку грузов или при продажу товара сотруднику за наличный расчет. Возникает крайне важный вопрос — должен ли налогоплательщик, который совершил подобную разовую операцию, переходить на ЕНВД? Ведь помимо обязанности рассчитать и уплатить налог, с ЕНВД связаны еще куда более затратные мероприятия. Так, плательщику ЕНВД нужно встать на налоговый учет по месту осуществления операций, составлять и сдавать налоговую отчетность, организовать раздельный учет деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности, не подпадающий под этот налоговый режим. В общем, появление операции, подпадающей под этот спецрежим, способно добавить проблем бухгалтерии.
К счастью, при разовых сделках эти проблемы налогоплательщикам не грозят. Дело в том, что ЕНВД предназначен для налогоплательщиков, которые ведут соответствующие (названные в законе) виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). А предпринимательская деятельность — это деятельность систематическая. Именно такое определение содержится в статье 2 Гражданского кодекса.
Очевидно, что разовая операция не может представлять из себя вид предпринимательской деятельности. А значит, она не подпадает под единый налог на вмененный доход, что, в свою очередь, освобождает организацию, совершившую такую сделку, и от уплаты налога, и от множества бумажной работы (см. письмо Минфина России от 21.04.11 № 03-11-06/3/48 и Постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.10 № А65-2667/2010).
Нет деятельности — нет налога
С тем фактом, что единым налогом на вмененный доход облагаются именно виды предпринимательской деятельности, связана и еще одна часто возникающая на практике проблема. Речь идет о ситуациях, когда организация или предприниматель временно перестали вести деятельность, облагаемую ЕНВД. Остаются ли они в таком случае плательщиками этого налога? Должны ли подавать нулевые декларации? Обязаны ли сняться с налогового учета? Вот спектр вопросов, возникающих в такой ситуации.
Контролирующие органы четкого ответа на них не дают. Так, налоговая служба считает, что если приостановление деятельности носит временный характер и вызвано объективными причинами, что можно подтвердить документально, то организация может не платить налог. Но при этом должна подавать нулевые декларации (см, например, письма ФНС России от 07.06.11 № ЕД-4-3/9023 и от 27.08.09 № ШС-22-3/669@). Называет налоговая служба и документы, которые могут подтвердить временное прекращение деятельности по объективным обстоятельствам. Это могут быть, например, документы, подтверждающие временную нетрудоспособность предпринимателя, документы из МЧС или коммунальных предприятий об аварийной ситуации в офисе организации, решение суда или предписание органов исполнительной власти о приостановлении деятельности, расторжение договора аренды нежилого помещения, приказ о проведении ремонта.
Если же таких документов у налогоплательщика нет, считает ФНС России, то он должен либо платить налог, либо сниматься с учета в качестве плательщика ЕНВД.
Минфин же с таким подходом не согласен. По мнению финансового ведомства, никаких нулевых деклараций по ЕНВД не может быть в принципе — налогоплательщик обязан платить налог до тех пор, пока не снимется с учета. И эта обязанность не зависит от того ведется ли деятельность и есть ли у налогоплательщика физические показатели (работники, торговый зал и т.п.), на основании которых рассчитывается налог (см., в частности, письма Минфина России от 09.07.10 № 03-11-11/192, от 12.03.10 № 03-11-11/52). Аргументирует Минфин свою позицию так. Во-первых, ЕНВД исчисляется из базовой доходности, которая представляет собой условную величину потенциально возможного дохода. Поэтому то, что деятельность не велась и доход в реальности не получен, значения не имеет. Во-вторых, Налоговый кодекс не предусматривает возможности представления «нулевых» деклараций по ЕНВД.
На самом же деле, если исходить из буквального прочтения Налогового кодекса, не правы ни те, ни другие. Дело в том, что как мы уже упоминали, единым налогом на вмененный доход облагаются определенные виды предпринимательской деятельности. Соответственно, плательщиками ЕНВД признаются лица, осуществляющие такую предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 346.28 НК РФ).
Выходит, что лицо остается плательщиком ЕНВД ровно до тех пор, пока фактически ведет предпринимательскую деятельность. Как только он перестает вести такую деятельность, он теряет статус плательщика ЕНВД. А вместе с этим статусом он утрачивает обязанности и по предоставлению декларации (п. 1 ст. 80, п. 3 ст. 346.32 НК РФ), и по уплате налога. Причем утрата этого статуса никак не связана с подачей или неподачей официального заявления о снятии с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД. Ведь в самой статьей 346.28 НК РФ никакой связи между данным учетом и статусом налогоплательщика не установлено. Там есть всего лишь одно условие — осуществление предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.
Получается, что в случае приостановления деятельности налогоплательщик вообще не должен сдавать каких-либо деклараций. Этот вывод подтверждается и судебной практикой. Например, подобные рассуждения можно увидеть в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.11.09 № Ф03-5728/2009, или в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.08 № А42-1474/2008.
Тем не менее, в случае приостановления деятельности на длительный срок, мы рекомендуем все же официально оформить снятие с учета в качестве плательщика ЕНВД. Это позволит избежать ненужных споров с налоговой инспекцией.
ЕНВД и вычет несовместимы
Третьим вопросом, который мы рассмотрим сегодня, будет вопрос о применении вычетов по НДС в случае, если плательщик ЕНВД выставил покупателю счет-фактуру с выделенным в нем НДС. Споры по этому вопросу шли достаточно давно. Ведь, с одной стороны, данную сумму плательщик ЕНВД обязан перечислить в бюджет. И законодатель называет эту сумму именно налогом. Но с другой — перечисление этой суммы не делает плательщика ЕНВД плательщиком НДС, ибо подобной оговорки ни в главе 21, ни в главе 26.3 НК РФ нет.
И вот недавно точку в этих спорах поставил Президиум Высшего арбитражного суда РФ (см. Постановление от 29.03.11 № 14315/10). В нем судьи указали, что плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС (кроме «таможенного»). Поэтому они априори не имеют права на применение налоговых вычетов по этому налогу. И тот факт, что они в том или ином периоде перечисляют в бюджет сумму НДС (поскольку выставляли своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога), в данном случае значения не имеет, поскольку статуса плательщика ЕНВД не меняет.
Так что нам остается лишь констатировать: перечисление в бюджет сумм НДС, выделенных в счете-фактуре и полученных от покупателей, не превращает плательщика ЕНВД в плательщика НДС. А значит, не дает ему права на вычет данного налога.
Какая продукция признается собственной
Еще одним сложным вопросом при применении ЕНВД является отнесение продукции, которой торгует налогоплательщик, к разряду собственной. Напомним, что операции по реализации продукции собственного производства статья 346.27 Налогового кодекса выводит из-под ЕНВД. По таким операциям налогоплательщик должен применять либо общую систему налогообложения, либо УСН.
Но при этом Налоговый кодекс обходит стороной весьма важный вопрос о том, что же именно относится к продукции собственного производства. Согласитесь, отсутствие такого определения не создает проблем лишь когда речь идет о торговле товарами, произведенными самостоятельно на собственных производственных мощностях. А как быть, если продукция производится из материалов, принадлежащих налогоплательщику, но на мощностях сторонних фирм по договорам подряда?
Судебная практика дает на этот вопрос достаточно четкий ответ — при такой схеме производства получившуюся продукцию нельзя считать продукцией собственного изготовления. А значит, при ее продаже налогоплательщик, заказавший изготовление таких товаров, имеет право применять ЕНВД. Признавать его изготовителем данных товаров неправомерно, ни с точки зрения гражданского законодательства, ни с точки зрения законодательства налогового (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.08 № 6693/08).
Но контролирующие органы до последнего момента придерживались противоположного мнения: они считали, что при продаже товаров, изготовленных из сырья, принадлежащего налогоплательщику, в любом случае нужно говорить о реализации продукции собственного производства. И абсолютно не важно, кто именно осуществлял фактическое производство — сам налогоплательщик или третье лицо по договору с ним (см., например, письмо Минфина России от 05.07.10 № 03-11-06/3/98). А значит, налогоплательщику нужно организовывать раздельный учет, озаботиться выбором режима налогообложения для такой деятельности и т.п.
Однако недавно финансовое ведомство неожиданно изменило свое мнение на более либеральное. В письме от 12.04.11 № 03-11-06/3/44 Минфин предложил отказаться от формального подхода к определению того, в каком случае продукция признается продукцией собственного производства. Теперь финансисты предлагают смотреть на суть отношений, возникающих между заказчиком и исполнителем по договору подряда, на основании которого производится продукция. Так, если налогоплательщик предоставляет подрядчику исключительно сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.), а в самом производственном процессе не участвует, то полученная по такому договору продукция не будет признаваться продукцией собственного производства. И в этом случае ее продажа может подпадать под действие «вмененки».
Иначе обстоит дело в случаях, когда продавец реально участвует в процессе изготовления товаров — предоставляет свои мощности, технологии, сотрудников и т.п. В этом случае торговую деятельность по реализации полученных в результате такого сотрудничества товаров Минфин предлагает считать продажей товаров собственного производства.
На наш взгляд, эта позиция финансового ведомства выглядит достаточно обоснованной. Ведь и в ходе судебных разбирательств судьи будут устанавливать не только то, как юридически оформлены отношения между налогоплательщиком и изготовителем товара, но и как эти отношения устроены «де факто».
Торговым автоматам местный закон не нужен
В заключение нашей статьи коснемся нового объекта обложения ЕНВД — реализации товаров через торговые автоматы. Данный объект введен с 3 квартала 2011 года и по нему применяется показатель базовой доходности «торговый автомат» с базовой доходностью 4500 рублей в месяц. Но ЕНВД — налог местный. Это значит, что сам по себе факт закрепления в Налоговом кодексе соответствующих положений еще не порождает обязанности по уплате налога. Для этого местные органы власти должны принять соответствующее решение.
Так вот, в случае с торговыми автоматами данное правило действует лишь частично. Дело в том, что торговые автоматы для целей ЕНВД являются разновидностью розничной торговли. Поэтому в тех поселениях, где до 3 квартала 2011 года уже были приняты нормативные акты, переводящие розницу на ЕНВД, каких-то дополнительных законоположений принимать не требуется. Просто розничная торговля через торговые автоматы с указанной даты будет облагаться ЕНВД с учетом своего собственного показателя базовой доходности. Точно так же, автоматически, к торговле через автоматы будут применяться и нормы местных законов о корректирующих коэффициентах. На это Минфин России указал в недавнем письме от 13.05.11 № 03-11-10/24.