КС-2 и поэтапная сдача работ

[MARIN)]

Налогообложение работ по длительному договору

А.А. Матиташвили
руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»
Нередко длительный договор предусматривает, что подрядчик каждый месяц составляет формы № КС-2 и № КС-3. При этом заказчик требует и ежемесячной выписки счетов-фактур. Правомерно ли это? Должен ли подрядчик раз в квартал начислять НДС к уплате в бюджет?

Было ли нарушение?

Рассмотрим ситуацию. Организация (генподрядчик) осуществляет строительство объекта. В договоре строительного подряда, имеющем долгосрочный характер, этапы не выделены, а указано, что порядок сдачи и приемки работ регулируется статьей 753 Гражданского кодекса РФ, право собственности на объект переходит после подписания акта приемки законченного строительством объекта (по форме № КС-11). Сдача промежуточных этапов для оплаты выполненных за месяц работ осуществляется на основании актов по форме № КС-2, которые передаются заказчику вместе со счетами на оплату этих работ.

Бухгалтерия подрядчика считает, что у заказчика нет оснований принять на учет объемы выполненных работ. Поскольку этапы ни договором, ни дополнительными соглашениями к нему не предусмотрены, а также нет утвержденного графика сдачи работ по этапам. А форма № КС-2 служит основанием лишь для выписки счета с выделенным НДС (без оформления счета-фактуры). При этом налог на добавленную стоимость подрядчик в бюджет не начисляет, а отражает его на отдельном субсчете к счету 76 (как отложенный налог).

С 2009 года учет выручки и расходов по длительным договорам, и в том числе по указанному договору, организация ведет с использованием счета 46 в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н).

При сдаче очередной декларации по налогу на добавленную стоимость была проведена камеральная проверка в связи с заявленной суммой к возмещению. Инспекция доначислила НДС с суммы выручки, отраженной на счете 46. При этом она взяла базу для расчета из налоговой декларации по налогу на прибыль, обосновав это тем, что данная декларация сведений о наличии операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, не содержит. Кто прав и что делать?

Что считать этапом

Определение понятия «этап работ» ни в Налоговом, ни в Гражданском кодексах РФ, ни в иных законодательных актах не приводится.

В строительстве под этапом понимается предварительно согласованный сторонами договора подряда объем работ, который может быть выполнен подрядчиком и, соответственно, принят заказчиком.

Теоретически объем работ по этапу может быть выполнен за квартал (месяц).

Вместе с тем понятно, что заранее утверждать, что все этапы по договору будут выполнены на последнее число квартала (месяца), нельзя. То есть считать этапом любые работы, выполненные за квартал (либо другой определенный промежуток времени), неправильно. Это должен быть какой-то завершенный результат выполненных работ.

Официальная позиция

При осуществлении работ по договору строительного подряда, в котором этапы не выделялись, акты по форме № КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных объемов для проведения расчетов. Они не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска случайной гибели или повреждения объекта к заказчику. В связи с этим, если договором поэтапная сдача работ не предусмотрена, ежемесячные формы № КС-2, оформляемые подрядчиком, служат основанием для определения стоимости выполненных работ, по которым производятся расчеты с заказчиком. Они не являются документами, подтверждающими принятие на учет заказчиком результата работ, выполненного подрядчиком (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51).

В письмах Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-07-10/07, от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52 с учетом изложенной позиции ВАС РФ были даны следующие разъяснения.

Если договором подряда выполнение работ этапами не предусмотрено, то у заказчика нет оснований принять к вычету суммы НДС, ежемесячно предъявляемые подрядчиками в соответствующих счетах-фактурах, поскольку заказчиком ежемесячные объемы работ не принимаются к учету (формы № КС-2 не являются свидетельством приемки работ). А значит, не соблюдается условие применения вычета о принятии работ на учет (п. 1, 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Когда начислять налог

Если применить логику финансистов к подрядчикам (как к противоположной стороне договора строительного подряда), то получится, что ежемесячное подписание форм № КС-2 не означает передачи подрядчиком результатов выполненных работ заказчику. А раз так, то подписание этих актов не приводит к возникновению у подрядной организации периодической обязанности (раз в квартал) по начислению НДС к уплате в бюджет.

Напомним, статьей 163 Налогового кодекса РФ налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал.

Таким образом, приходим к выводу, что если не рассматривать обязанность заплатить в бюджет НДС с полученных авансов, то подрядчик должен начислить налог к уплате по завершении всех работ исходя из их полного объема, определенного договором строительного подряда, в котором этапы не выделены.

Либо – если договор предусматривает выполнение работ этапами, то НДС подрядчик должен начислить к уплате в бюджет при выполнении каждого этапа и передаче результата работ по нему в порядке, предусмотренном статьей 753 Гражданского кодекса РФ.

Отметим: у Минфина нет четкой позиции по поводу обязанности начисления в бюджет НДС с суммы выполненных работ в указанной ситуации (разъяснения имеются лишь по промежуточным вычетам, но не по порядку начисления налога). Отсюда и возможность возникновения спорных ситуаций.

Что общего между НДС и налогом на прибыль

Как следует из рассматриваемой ситуации, бухгалтер генподрядчика использовал выручку, рассчитанную в соответствии с правилами ПБУ 2/2008, для отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства в декларации по налогу на прибыль организаций (стр. 011 приложения № 1 к листу 02).

Налог на прибыль

Обращаем внимание на то, что, согласно пункту 1 ПБУ 2/2008, данное Положение применяется исключительно в бухгалтерском учете.

Так как мы имеем дело с договором долгосрочного характера (более одного налогового периода), то в учетной политике для целей налогообложения генподрядчик должен утвердить применяемый метод распределения дохода от реализации по производствам с длительным циклом (ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Напомним: при отражении доходов в декларации по налогу на прибыль подрядная организация должна руководствоваться положениями пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Поскольку доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 кодекса, с учетом предусмотренных главой 25 особенностей (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 249, ст. 316 Налогового кодекса РФ).

Финансисты считают, что доход от реализации по производствам с длительным циклом может быть распределен налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. Об этом сказано в письме Минфина России от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/384.

Получается: если генподрядчик в своей учетной политике для целей налогообложения установит, что доходы от реализации работ с длительным технологическим циклом распределяются на основании данных бухгалтерского учета исходя из степени завершенности работ, то возникновение налогового спора с проверяющими возможно. Так как в декларации по прибыли будет показан доход (реализация работ), а в декларации по НДС – нет.

Налог на добавленную стоимость

В то же время важно отметить следующее. Необходимо понимать, что НДС и налог на прибыль – это разные налоги. Несмотря на то что для расчета каждого из них используется показатель выручки от реализации (дохода), порядок исчисления и уплаты данных налогов различен. Так, при определении налоговой базы для НДС – это вся сумма, а для налога на прибыль – за минусом расходов.

Налогообложение прибыли организаций регулируется главой 25 Налогового кодекса РФ. А налогу на добавленную стоимость посвящена другая глава – 21, в которой нет особенностей, предусмотренных главой 25 для производств с длительным циклом. То есть обязанность распределения доходов (необходимость их преждевременного признания независимо от фактической реализации) установлена для организаций лишь в целях исчисления прибыли. Для начисления НДС главой 21 Налогового кодекса РФ таких требований не установлено. Следовательно, для проведения прямых аналогий нет оснований.

Таким образом, если договором строительного подряда (со сроком исполнения более одного налогового периода) этапы не предусмотрены, в соответствии с нормами налогового законодательства начисление НДС производится лишь при реализации (сдаче) готового объекта заказчику, то есть по окончании строительства в целом (повторим, авансовый НДС в данной статье не обсуждается).

Как действовать

Подведем итоги. В рассматриваемой ситуации бухгалтер организации-генподрядчика правильно не платил НДС в бюджет с непредъявленной выручки, рассчитанной по правилам ПБУ 2/2008 (которое по длительным договорам она применять обязана).

Следовать нормам законодательства

В то же время применение или неприменение ПБУ 2/2008 не влияет на налогообложение (ни налогом на прибыль, ни НДС). Но неприменение Положения – это грубое нарушение правил учета доходов и расходов, ответственность за которое предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ (штраф от 5000 до 15 000 руб.).

Отметим, что в ПБУ 2/2008 не указан счет для отражения условной выручки, так что организация может выбрать его самостоятельно. При этом вместо счета 46 многие специалисты рекомендуют использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (открыв к нему отдельный субсчет), чтобы не путать понятия и не вызывать ненужных ассоциаций (даже косвенных). Ведь счет 46 называется «Выполненные этапы по незавершенным работам», и в Инструкции сказано, что предназначен он для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение.

На отчетные даты в бухгалтерском учете НДС можно начислять на субсчете «Отложенный НДС» счета 76 (если такой порядок отражения НДС предусмотрен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета).

Защищать свои интересы

Что касается вопроса о доначислении НДС исходя из данных декларации по другому налогу (налогу на прибыль организаций), правомерность принятия такого решения строительной компании необходимо обжаловать в соответствии со статьей 139 Налогового кодекса РФ путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Если вышестоящая инстанция не поддержит налогоплательщика, то организация вправе обратиться в суд с заявлением о признании незаконным решения о привлечении ее к ответственности (п. 5 ст. 101.2 Налогового кодекса РФ).

Арбитражной практики по вопросу необходимости начисления НДС к уплате в бюджет с выручки, отраженной в декларации по налогу на прибыль в соответствии с требованиями налогового законодательства, для исполнителей длительных договоров пока нет. Также нет и правоприменительной практики, касающейся использования данных бухгалтерского учета об условной выручке, определяемой согласно требованиям ПБУ 2/2008. Ведь указанный документ применяется всего полтора года – с 1 января 2009 года.

Однако, исходя из изложенного, по мнению автора, решение судей будет в пользу налогоплательщика.

Если договором поэтапная сдача работ не предусмотрена, ежемесячные акты по форме № КС-2 используются для расчетов. Они не являются документами, подтверждающими принятие на учет заказчиком результата работ.

[КсюнчикЛ]

Сообщение от Марина Августовна

[B]
Если договором поэтапная сдача работ не предусмотрена, ежемесячные акты по форме № КС-2 используются для расчетов. Они не являются документами, подтверждающими принятие на учет заказчиком результата работ.

О чем я и говорила.
Статья оч.интересная, во только у нас нас длительные договора (у нас не строительство, а монтаж) Но, видимо, все равно нам нужно выделять этапы.